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Agenzia delle Entrate
CIRCOLARE N. 41 del 26.09.2005
Oggetto: Legge 30 dicembre 2004, n. 311 - Nuove disposizioni
in materia d'imposta sul valore aggiunto
Premessa
La presente circolare illustra le principali modifiche apportate
dalla legge 30 dicembre 2004, n. 311 (in avanti finanziaria
2005) alla disciplina dell'imposta sul valore aggiunto.
Le nuove disposizioni concernono le seguenti tematiche:
- disciplina Iva per i raccoglitori occasionali di tartufi;
- individuazione dei soggetti tenuti a presentare la dichiarazione
Iva in via telematica;
- previsione dell'obbligo di comunicare in via telematica
i dati identificativi di autoveicoli, motoveicoli e rimorchi
acquistati in ambito comunitario;
- proroga delle disposizioni sulla indetraibilità dell'Iva
afferente le operazioni aventi ad oggetto ciclomotori, motocicli,
autovetture ed autoveicoli;
- comunicazione delle dichiarazioni d'intento rilasciate dagli
esportatori abituali;
- solidarietà del cessionario nel pagamento dell'Iva;
- trattamento Iva delle prestazioni socio assistenziali da
parte di cooperative e loro consorzi.
1. Disciplina Iva raccoglitori occasionali di tartufi
Ai sensi dell'articolo 1, comma 109, della finanziaria 2005
i soggetti che, nell'esercizio di impresa, acquistano tartufi
da raccoglitori dilettanti ed occasionali non muniti di partita
Iva sono tenuti ad emettere autofattura nei termini e con
le modalità di cui all'articolo 21 del D.P.R. del 26
ottobre 1972 n. 633. In deroga alle disposizioni del predetto
articolo 21, non devono essere indicate nel documento emesso
le generalità del cedente.
I soggetti obbligati ad emettere l'autofattura sono tenuti
a versare all'erario, senza diritto di detrazione, l'Iva relativa
alle operazioni autofatturate.
Da parte sua, il raccoglitore dilettante od occasionale non
munito di partita Iva che ceda i tartufi non è tenuto
ad assolvere alcun obbligo ai fini dell'Iva. Il medesimo raccoglitore
dovrà, tuttavia, indicare nella propria dichiarazione
dei redditi, ai fini della determinazione del relativo reddito
commerciale, l'ammontare dei corrispettivi percepiti e delle
spese inerenti all'attività occasionalmente esercitata,
ai sensi dell'articolo 67, lettera i), del TUIR.
La non detraibilità dell'Iva esposta nelle autofatture
non consente, in relazione alla successiva cessione del prodotto,
di avvalersi del regime di esenzione di cui all'articolo 10,
n. 27-quinquies) del D.P.R. n. 633 del 1972.
Come chiarito con circolare n. 328 del 24 dicembre 1997 (cap.
1.1.2.), infatti, il citato articolo 10, n. 27-quinquies)
prevede l'esenzione dall'imposta sul valore aggiunto per "le
cessioni che hanno per oggetto beni acquistati o importati
senza il diritto alla detrazione totale della relativa imposta
ai sensi degli articoli 19, 19-bis1 e 19 bis2", vale
a dire con esclusivo riferimento ad operazioni in cui l'impossibilità
di detrarre l'Iva è fisiologica, in quanto dipendente
dall'applicazione delle regole strutturali che disciplinano
l'istituto della detrazione.
Nel caso in esame, invece, il legislatore ha voluto stabilire
una "indetraibilità oggettiva", senza collocarla
nelle ipotesi strutturali di cui al citato articolo 19-bis1.
Peraltro, a voler ritenere applicabile l'articolo 10, n. 27-quinquies),
l'imprenditore sarebbe sottoposto ad un doppio regime Iva,
con applicazione, nel caso di successiva cessione del bene,
dell'esenzione, per i tartufi acquistati da raccoglitori dilettanti
od occasionali, e del regime di imponibilità, per gli
acquisti da imprenditori, con una disparità di trattamento
delle operazioni di cessione relative al medesimo bene che
non troverebbe giustificazione nella logica strutturale del
tributo.
Si richiama l'attenzione sull'ulteriore obbligo, di natura
non fiscale, cui sono tenuti coloro che commercializzano i
tartufi, diretto al controllo della provenienza territoriale
degli stessi, a fini di tutela del prodotto nazionale. Il
comma 109, del citato articolo 1 della finanziaria 2005, impone
ai cessionari di comunicare annualmente alle regioni di appartenenza
la quantità del prodotto acquistato e la sua provenienza
territoriale. Al momento della vendita, inoltre, gli stessi
soggetti sono tenuti a certificare la provenienza del prodotto,
la data di raccolta e quella di acquisto.
2. Esonero dalla presentazione della dichiarazione Iva in
forma telematica per i contribuenti persone fisiche con volume
d'affari inferiore a 10.000 euro
La disposizione dell'articolo 1, comma 377, della finanziaria
2005 ha ridotto la soglia oltre la quale diviene obbligatorio
presentare per via telematica le dichiarazioni in materia
d'imposta sui redditi, dell'imposta regionale sulla attività
produttive e dell'imposta sul valore aggiunto, compresa quella
unificata, di cui all'articolo 3, comma 1, del D.P.R. 22 luglio
1998, n. 322.
Per effetto della intervenuta modifica, l'articolo 3, comma
2, del D.P.R n. 322 del 1998 citato, prevede ora che tutte
le dichiarazioni Iva siano presentate per via telematica,
direttamente o attraverso gli intermediari abilitati, fatta
eccezione per le dichiarazioni dovute da persone fisiche che
abbiano realizzato un volume d'affari inferiore o pari a 10.000
euro. In precedenza, la soglia era fissata in lire 50 milioni.
3. Comunicazioni in forma telematica dei dati identificativi
di autoveicoli, motoveicoli e rimorchi nuovi acquistati in
ambito comunitario
L'articolo 1, comma 378, della finanziaria 2005 introduce
disposizioni in materia di acquisti intracomunitari di mezzi
di trasporto nuovi, disciplinati dagli articoli 38, comma
4, e 53 del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla
legge 29 ottobre 1993, n. 427.
Con l'intento di contrastare più efficacemente le operazioni
di frode effettuate nel settore degli autoveicoli, motoveicoli
e loro rimorchi oggetto di operazioni comunitarie, la disposizione
in commento prevede che: "Ai fini dell'applicazione dell'articolo
53, comma 3, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito,
con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, i
soggetti di imposta trasmettono al Dipartimento dei trasporti
terrestri, entro il termine di quindici giorni dall'acquisto
e, in ogni caso, prima dell'immatricolazione, il numero identificativo
intracomunitario nonchè il numero di telaio degli autoveicoli,
motoveicoli e loro rimorchi acquistati. Per i successivi passaggi
interni precedenti l'immatricolazione il numero identificativo
intracomunitario è sostituito dal codice fiscale del
fornitore. In mancanza delle informazioni da parte dei soggetti
di imposta gli uffici preposti non procedono all'immatricolazione.
La comunicazione è altresì effettuata, entro
il termine di quindici giorni dalla vendita, anche in caso
di cessione intracomunitaria o di esportazione dei medesimi
veicoli".
In attuazione del comma 379, che rinvia a successivi provvedimenti
la determinazione dei contenuti e delle modalità delle
predette comunicazioni, è stato emanato il decreto
congiunto del Capo del Dipartimento dei Trasporti terrestri
e del Direttore dell'Agenzia delle Entrate 8 giugno 2005 (pubblicato
nella G.U. n. 154 del 5 luglio 2005), la cui entrata in vigore
è stabilita al 1 settembre 2005.
Al riguardo, dal lato soggettivo, l'articolo 1, comma 1, del
decreto 8 giugno 2005 precisa che i soggetti operanti nell'esercizio
di imprese, arti e professioni i quali acquistano autoveicoli,
motoveicoli e loro rimorchi nuovi provenienti da Stati dell'unione
europea o da quelli aderenti allo spazio economico europeo
(Islanda, Liechtenstein e Norvegia), sono tenuti a comunicare
al Dipartimento dei trasporti terrestri del Ministero delle
infrastrutture e dei trasporti, anche se il cedente non è
soggetto passivo d'imposta, i seguenti dati (articolo 2, comma
1 del decreto):
a. il proprio codice fiscale e denominazione;
b. il numero identificativo intracomunitario e la denominazione
del fornitore, ovvero i dati anagrafici del fornitore qualora
quest'ultimo non sia in possesso di numero identificativo
intracomunitario (per essere soggetto appartenente ad uno
Stato aderente allo spazio economico europeo ovvero non operante
nell'esercizio di imprese, arti e professioni);
c. il numero di telaio dell'autoveicolo, motoveicolo e rimorchio
nuovo oggetto dell'acquisto;
d. la data dell'acquisto.
Anche i soggetti Iva che intervengono come cessionari in passaggi
interni - successivi all'acquisto intracomunitario - sono
chiamati ad assolvere una formalità analoga a quella
cui è tenuto l'acquirente comunitario, nell'eventualità
che all'immatricolazione del veicolo non abbiano provveduto
i suoi danti causa. L'articolo 2, comma 2, del citato decreto
evidenzia, infatti, che ciascun cessionario deve comunicare
i dati relativi al trasferimento dei veicoli se non ancora
immatricolati. In tale caso, in sostituzione del numero identificativo
intracomunitario e della denominazione del fornitore, deve
comunicare il codice fiscale e la denominazione del cedente
nazionale.
Le nuove disposizioni introdotte dalla finanziaria 2005 estendono
il divieto di immatricolazione, previsto dall'art. 53, comma
3, del D.L. n. 331 del 1993, anche ai casi in cui l'acquirente
comunitario e i successivi cessionari non abbiano provveduto
ad effettuare le prescritte comunicazioni.
L'obbligo di comunicazione interessa anche i veicoli non ancora
immatricolati - oggetto di acquisto intracomunitario (o provenienti
da Stati aderenti allo spazio economico europeo) - qualora
costituiscano oggetto di cessione intracomunitaria o di esportazione.
Al verificarsi dell'ultima ipotesi rappresentata, l'articolo
2, comma 3, del decreto prevede che la comunicazione debba
contenere:
a) il codice fiscale e la denominazione (oppure la ditta o
la ragione sociale) dell'operatore residente tenuto alla comunicazione;
b) il numero di telaio dell'autoveicolo, motoveicolo, e rimorchio
nuovo oggetto della cessione o della esportazione;
c) la data dell'acquisto;
d) la data della cessione intracomunitaria o dell'esportazione.
Come chiarito dall'articolo 1, comma 3, del decreto, qualora
le imprese esercenti attività nel settore del commercio
di autoveicoli, motoveicoli e loro rimorchi nuovi siano rappresentanti
accreditate dalle case costruttrici presso il Ministero delle
infrastrutture e dei trasporti, le stesse sono tenute a comunicare
telematicamente al sistema informativo centrale del Ministero
delle infrastrutture e dei trasporti i soli dati tecnici dei
veicoli da immatricolare (vale a dire numero di telaio dell'autoveicolo,
motoveicolo e rimorchio nuovo nonchè data dell'acquisto).
I soggetti, infine, che acquistano autoveicoli, motoveicoli
e loro rimorchi nuovi al di fuori dell'esercizio di imprese,
arti o professioni, ai fini dell'immatricolazione sono unicamente
tenuti a produrre agli uffici competenti l'attestato di pagamento
dell'Iva sugli acquisti (tramite modello F24), ai sensi dell'articolo
6 del decreto del Ministro delle finanze del 19 gennaio 1993,
oppure la dichiarazione sostitutiva di certificazione dell'avvenuto
versamento dell'imposta, ai sensi dell'articolo 46, lettera
p), del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445 (articolo 1, comma
2).
L'articolo 3 del decreto, nell'indicare le modalità
di effettuazione della comunicazione, precisa che la stessa
si considera eseguita al momento del rilascio della ricevuta
da parte dell'ufficio destinatario e che la comunicazione
deve essere effettuata, sia nel caso di acquisto che di cessione
intracomunitaria o di esportazione, entro 15 giorni dall'operazione
e, comunque, prima della presentazione della domanda d'immatricolazione.
Il termine di 15 giorni decorre, in caso di acquisto intracomunitario,
dalla data di consegna o d'arrivo del veicolo nel territorio
dello Stato ai sensi dell'articolo 39 del D.L. n. 331 del
1993 mentre, in caso di cessione intracomunitaria o di esportazione,
dalla data di consegna o spedizione ai sensi degli articoli
6 e 8 del D.P.R. 633 del 1972.
L'ufficio periferico del Dipartimento per i trasporti terrestri
procede all'immatricolazione degli autoveicoli, motoveicoli
e loro rimorchi nuovi soltanto dopo aver riscontrato la presenza,
nell'archivio informatico, dei dati di cui all'articolo 2,
commi 1 e 2 del decreto.
L'articolo 1, comma 380, della finanziaria 2005 prevede che
con la convenzione prevista dall'articolo 1, comma 1-bis,
del regolamento approvato con D.P.R. 19 settembre 2000, n.
358, il Ministero delle infrastrutture e dei trasporti, l'Agenzia
delle Entrate e l'Agenzia delle Dogane definiranno la procedura
di trasmissione telematica alle predette Agenzie delle informazioni
inviate dai soggetti d'imposta di cui al comma 378 del medesimo
articolo.
Il successivo comma 382 prevede che l'Agenzia delle entrate
condivida con la Guardia di Finanza le informazioni risultanti
dalle comunicazioni di cui al comma 378.
Dette comunicazioni, sostituendo i supporti cartacei, consentiranno
altresì di disporre di informazioni utili ai fini di
una proficua selezione delle operazioni suscettibili di controllo.
In particolare, gli uffici dell'Agenzia potranno controllare
se la Partita Iva dell'acquirente risulta attiva o se è
avvenuto il versamento dell'imposta tramite modello F24. La
disposizione consentirà, altresì, di interscambiare
più rapidamente le informazioni con le autorità
fiscali estere.
4. Proroga delle disposizioni sulla indetraibilità
dell'Iva afferente le operazioni aventi per oggetto ciclomotori,
motocicli, autovetture e autoveicoli
Il comma 503, modificando l'articolo 30, comma 4 della legge
23 dicembre 2000, n. 388 (legge finanziaria 2001), ha prorogato
sino al 31 dicembre 2005 il regime di indetraibilità
dell'imposta sul valore aggiunto afferente le operazioni aventi
per oggetto ciclomotori, motocicli, autovetture e autoveicoli
di cui alla lettera c), comma 1, dell'articolo 19-bis1 del
D.P.R. n. 633 del 1972.
Si rammenta che per l'acquisto, l'importazione e l'acquisizione
mediante contratti di locazione finanziaria, noleggio e simili,
dei suddetti beni, è ammesso in detrazione il 10% dell'imposta
addebitata, elevato al 50% per i veicoli con propulsori non
a combustione interna (veicoli elettrici).
Resta ferma l'indetraibilità totale dell'Iva per le
operazioni di acquisizione dei componenti e ricambi, per i
servizi di impiego, custodia, manutenzione e riparazione,
nonché per l'approvvigionamento di carburanti e lubrificanti
destinati ai veicoli in oggetto.
5. Comunicazione delle dichiarazioni d'intento rilasciate
dagli esportatori abituali
Il comma 381 dell'articolo 1 della finanziaria 2005 integra
l'articolo 1, comma 1, lettera c) del decreto legge 29 dicembre
1983, n. 746, convertito, con modificazioni, dalla legge 27
febbraio 1984, n. 17, introducendo l'obbligo per i cedenti
o prestatori, che emettono fattura senza applicazione dell'imposta
sul valore aggiunto nei confronti degli esportatori abituali,
di comunicare in via telematica all'Agenzia delle entrate,
entro il giorno 16 del mese successivo, i dati contenuti nelle
dichiarazioni d'intento ricevute.
5.1. Gli esportatori abituali e la dichiarazione d'intento
A norma dell'articolo 8 del d.P.R. n. 633 del 1972, i c.d.
"esportatori abituali" (ossia i soggetti che hanno
realizzato nell'anno solare precedente (se il plafond è
calcolato su base annuale) ovvero nei dodici mesi precedenti
(plafond su base mensile) cessioni all'esportazione, operazioni
assimilate, servizi internazionali, servizi e cessioni intracomunitarie
in misura superiore al dieci per cento del volume d'affari
del medesimo periodo (al netto delle cessioni di beni in transito
o depositati nei luoghi soggetti a vigilanza doganale di cui
all'articolo 7, secondo comma del medesimo d.P.R. n. 633)
possono acquistare e importare beni e servizi senza applicazione
dell'Iva.
In particolare, il menzionato articolo 8 dispone che gli acquisti
senza applicazione dell'imposta non possono superare l'ammontare
delle operazioni di esportazione e assimilate, operazioni
intracomunitarie e servizi internazionali registrati nel periodo
di riferimento (c.d. plafond); prima di avvalersi della facoltà
di effettuare le operazioni senza l'applicazione dell'imposta,
gli esportatori abituali devono consegnare o inviare ai propri
cedenti o prestatori una dichiarazione d'intento redatta in
conformità al modello approvato con Decreto Ministeriale
6 dicembre 1986.
L'obbligo di dare comunicazione delle dichiarazioni d'intento
ricevute dagli esportatori abituali, introdotto dalla finanziaria
2005, è posto a carico dei cedenti/prestatori e si
aggiunge agli altri adempimenti già contemplati dalla
normativa vigente per entrambi i soggetti.
Si ricorda che:
a) ai sensi dell'articolo 1, comma 2, del d.l. n. 746 del
1983, la dichiarazione d'intento "redatta in duplice
esemplare, deve essere progressivamente numerata dal dichiarante
e dal fornitore o prestatore, annotata entro i quindici giorni
successivi a quello di emissione (per gli esportatori abituali)
o ricevimento (per i cedenti/prestatori), in un apposito registro
(c.d. "registro delle dichiarazioni d'intento")
tenuto a norma dell'art. 39 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.
633, e successive modificazioni, e conservata a norma dello
stesso articolo";
b) l'articolo 2, comma 3, della legge 18 febbraio 1997, n.
28 consente di registrare le predette dichiarazioni d'intento
"in apposita sezione dei registri di cui agli artt. 23
(registro fatture) o 24 (registro corrispettivi)" del
d.P.R. n. 633 del 1972;
c) il medesimo articolo 1, comma 2, ultimo periodo del d.l.
n. 746 del 1983, dispone che "gli estremi della dichiarazione
devono essere indicati nelle fatture emesse (dai cedenti/prestatori)
in base ad essa", mentre ai sensi dell'articolo 21, comma
6, del dPR n. 633 del 1972, per le operazioni non imponibili
la fattura "in luogo dell'indicazione dell'ammontare
dell'imposta, reca l'annotazione che si tratta (omissis...)
di operazione (omissis...) non imponibile (omissis...), con
l'indicazione della relativa norma";
d) il cedente/prestatore, infine, è tenuto a riscontrare
che la dichiarazione d'intento sia conforme al modello approvato
con il d.m. 6 dicembre 1986 e che contenga tutte le indicazioni
ivi previste. In particolare, posto che "la dichiarazione
può riguardare anche più operazioni tra le stesse
parti" (cfr. articolo 1, comma 1, lettera c) del d.l.
n. 746 del 1983), il modello deve contenere l'indicazione
che la dichiarazione ha valore per l'unica operazione ivi
indicata, o per più operazioni effettuate nell'anno
solare e fino a concorrenza di un determinato ammontare imponibile,
ovvero per più operazioni effettuate nell'anno solare
entro un certo periodo di tempo.
5.2. Il contenuto della comunicazione delle dichiarazioni
d'intento
Per effetto del disposto del comma 381 in commento "...il
cedente o prestatore deve comunicare all'Agenzia delle entrate,
esclusivamente per via telematica entro il giorno 16 del mese
successivo, i dati contenuti nella dichiarazione ricevuta".
Il cedente/prestatore deve rendere la comunicazione anche
se, nonostante il ricevimento della dichiarazione d'intento,
non abbia ancora effettuato alcuna operazione nei confronti
dell'esportatore abituale.
La comunicazione dei dati contenuti nelle dichiarazioni d'intento
deve avvenire esclusivamente per via telematica, direttamente
o tramite intermediari abilitati, utilizzando il modello approvato
con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate
del 14 marzo 2005 - in attuazione del comma 385 della finanziaria
2005.
In particolare, nel modello di comunicazione (disponibile
nei siti Internet dell'Agenzia delle entrate www.agenziaentrate.gov.it
e del Ministero dell'Economia e delle Finanze www.finanze.gov.it
vanno indicati:
1. le generalità del soggetto che ha ricevuto le dichiarazioni
d'intento:
a) per le persone fisiche: i dati anagrafici, la residenza
anagrafica o domicilio fiscale, l'eventuale Stato estero di
residenza, il codice Stato estero, il numero di identificazione
Iva nello Stato estero per i soggetti non residenti;
b) per i soggetti diversi dalle persone fisiche: la natura
giuridica, la sede legale o il domicilio fiscale, lo Stato
estero di residenza, il codice Stato estero, il numero di
identificazione Iva nello Stato estero per i soggetti non
residenti;
2. l'anno e il mese (periodo di riferimento) in cui le dichiarazioni
d'intento sono state ricevute;
3. la partita Iva del dichiarante;
4. i dati relativi al rappresentante che sottoscrive la comunicazione,
se diverso dal dichiarante;
5. i dati dell'intermediario abilitato che ha eventualmente
assunto l'impegno alla presentazione telematica della comunicazione.
I campi del quadro (DI) destinato a riportare i dati relativi
alle dichiarazioni d'intento, a loro volta, devono essere
compilati per ogni singola dichiarazione ricevuta e devono
contenere:
1. i dati identificativi del cessionario o committente che
intende avvalersi della facoltà di acquistare senza
imposta;
2. i numeri progressivi attribuiti da entrambi i soggetti
(esportatore abituale e cedente/prestatore) alla dichiarazione
emessa/ricevuta;
3. l'indicazione che la dichiarazione d'intento si riferisce
in alternativa:
a) ad una sola operazione per l'importo indicato;
b) alle operazioni dell'anno solare fino a concorrenza dell'importo
indicato;
c) alle operazioni comprese in un determinato periodo (che,
come già detto in precedenza, non può eccedere
l'anno solare).
L'obbligo di comunicare i dati contenuti nelle dichiarazioni
d'intento ricevute ha effetto dal 1 gennaio 2005, e pertanto
il primo termine di comunicazione scadeva il 16 febbraio 2005.
Tuttavia, il Provvedimento di approvazione del modello di
comunicazione ha previsto al punto 1.3. che "in fase
di prima applicazione, conformemente a quanto disposto dall'art.
3, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, i dati delle
dichiarazioni d'intento ricevute entro il 30 aprile 2005 e
relative all'anno in corso possono essere comunicati mediante
presentazione di un modello entro il 16 maggio 2005, avendo
cura, in tal caso, di indicare il valore 4 nel campo relativo
al periodo di riferimento".
Come per le altre dichiarazioni e comunicazioni inviate telematicamente,
la prova della presentazione della comunicazione è
data dall'attestazione rilasciata dall'Agenzia delle entrate
entro i cinque giorni lavorativi successivi alla ricezione
della comunicazione stessa.
Si ricordi che, anche per le comunicazioni delle dichiarazioni
d'intento, si considerano tempestive quelle trasmesse entro
i termini ma scartate dal servizio telematico utilizzato,
purché ritrasmesse entro i cinque giorni successivi
a quello in cui l'Agenzia delle entrate abbia comunicato il
motivo dello scarto.
5.3. La modifica della comunicazione delle dichiarazioni
d'intento
Nell'ipotesi in cui, prima della scadenza del termine di presentazione,
il contribuente intenda rettificare o integrare una comunicazione
già presentata, è possibile inviarne una nuova,
completa in tutte le sue parti, barrando la casella "correttiva
nei termini".
Scaduto il termine di presentazione non è, invece,
più ammissibile rettificare o integrare la comunicazione
già inviata che, pertanto, se errata o incompleta sarà
soggetta alle sanzioni previste dai commi 383 e 384 più
avanti illustrate.
Se, nel corso del tempo, l'esportatore abituale intende incrementare
l'ammontare del plafond disponibile già dichiarato
al proprio fornitore, egli deve inviare una nuova dichiarazione
d'intento i cui dati, pertanto, devono essere comunicati dal
cedente/prestatore entro i termini previsti dalla legge.
Le disposizioni che disciplinano gli adempimenti dell'esportatore
abituale non prevedono, invece, l'invio della dichiarazione
d'intento nell'ipotesi in cui l'esportatore intenda rettificare
in diminuzione l'ammontare del plafond disponibile già
comunicato, ovvero voglia revocare la dichiarazione già
inviata. Ne consegue che, in tale ipotesi, in assenza di una
nuova dichiarazione d'intento, il cedente/prestatore non è
tenuto ad inviare all'Agenzia alcuna nuova comunicazione.
5.4. Sanzioni applicabili alla violazione dell'obbligo di
comunicazione
Allo scopo di accentuare la rilevanza della comunicazione
delle dichiarazioni d'intento, istituita al fine di contrastare
i fenomeni di frode, il legislatore ha previsto, ai commi
383 e 384, la responsabilità del cedente/prestatore
in caso di omissione od invio della comunicazione medesima
con dati incompleti o inesatti.
Al riguardo, il comma 383 ha inserito nell'articolo 7 del
d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (concernente le sanzioni amministrative
applicabili alle violazioni relative alle esportazioni) il
comma 4-bis, prevedendo che il cedente/prestatore il quale
non invii la comunicazione nei termini prescritti o la invii
con dati incompleti o inesatti "è punito con la
sanzione prevista nel comma 3". L'effetto deterrente
è rafforzato dalla successiva disposizione contenuta
nel comma 384, ove è disposto che "chiunque omette
di inviare, nei termini previsti, la comunicazione..., o la
invia con dati incompleti o inesatti, è responsabile
in solido con il soggetto acquirente dell'imposta evasa correlata
all'infedeltà della dichiarazione ricevuta".
Al riguardo, si osserva che il citato articolo 7, comma 3,
dispone che "chi effettua operazioni senza addebito d'imposta,
in mancanza della dichiarazione d'intento..., è punito
con la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento
dell'imposta, fermo l'obbligo del pagamento del tributo. Qualora
la dichiarazione sia stata rilasciata in mancanza dei presupposti
richiesti dalla legge, dell'omesso pagamento del tributo rispondono
esclusivamente i cessionari, i committenti e gli importatori
che hanno rilasciato la dichiarazione stessa".
Pertanto, atteso che il menzionato comma 4-bis rinvia alla
disposizione sanzionatoria prevista dal comma 3 del medesimo
articolo 7, il cedente/prestatore che omette di inviare o
invia con dati incompleti o inesatti la comunicazione delle
dichiarazioni d'intento ricevute, incorre nell'applicazione
della sanzione dal cento al duecento per cento dell'imposta
non applicata.
Il cedente/prestatore non è, invece, tenuto anche al
pagamento del tributo non addebitato, così come dispone
lo stesso comma 3, posto che detto obbligo è previsto
solo nell'ipotesi di effettuazione di "operazioni senza
addebito d'imposta in mancanza della dichiarazione d'intento".
Peraltro, per effetto del richiamato disposto di cui al comma
384, il cedente/prestatore che omette di inviare la comunicazione
o l'invia con dati incompleti o inesatti è, comunque,
responsabile in solido con il soggetto acquirente qualora
vi sia "imposta evasa correlata all'infedeltà
della dichiarazione ricevuta".
Con circolare 16 marzo 2005, n. 10, par. 9.3, si è
chiarito che nell'ipotesi di omessa, incompleta o inesatta
comunicazione della dichiarazione d'intento e contemporanea
assenza di operazioni senza addebito d'imposta, non si applica
la sanzione di cui al nuovo comma 4-bis dell'articolo 7 bensì
quella prevista dall'articolo 11, comma 1, lettera a) del
d.lgs. n. 471 del 1997 (sanzione da 258 euro a 2.065 euro
per l'omissione di ogni comunicazione prescritta dalla legge
tributaria).
Ovviamente in tale circostanza, in assenza di evasione d'imposta,
la responsabilità solidale di cui al comma 384 non
rileva. In sostanza, la sanzione di cui all'articolo 7, comma
3, del d.lgs. n.471 del 1997 (dal cento al duecento per cento
dell'imposta non addebitata) si applica nell'ipotesi di omessa,
incompleta o inesatta comunicazione dei dati contenuti nella
dichiarazione d'intento e contemporanea presenza di operazioni
senza addebito d'imposta sia nel caso in cui la dichiarazione
emessa dall'esportatore abituale è corretta sia quando
la dichiarazione medesima è infedele.
Nella prima ipotesi (dichiarazione d'intento corretta), tuttavia,
la violazione non dà luogo alla responsabilità
solidale di cui al comma 384, perché manca l'"imposta
evasa correlata all'infedeltà della dichiarazione ricevuta".
Nella seconda ipotesi (dichiarazione d'intento infedele),
invece, la violazione comporta la responsabilità solidale
e, pertanto, il cedente/prestatore può essere chiamato
a rispondere dell'eventuale "imposta evasa correlata
all'infedeltà della dichiarazione ricevuta". Ovviamente
egli risponderà per le sole cessioni di beni e prestazioni
di servizi effettuati in sospensione d'imposta oltre il plafond
disponibile, comunicato con la dichiarazione di intento infedele.
Si evidenzia, inoltre, che il comma 384 estende la responsabilità
per il pagamento dell'imposta evasa a "chiunque"
ometta di inviare o invii con dati incompleti o inesatti,
entro i termini previsti, i dati contenuti nella dichiarazione
d'intento. Come già chiarito con la menzionata circolare
n. 10 del 2005, nel par. 9.5, al fine di individuare i soggetti
cui è possibile estendere la responsabilità
in parola occorre considerare che l'articolo 1, comma 1, lettera
c) ultimo periodo, del d.l. n. 746 del 1983 dispone che il
soggetto tenuto alla comunicazione è esclusivamente
il cedente/prestatore che riceve le dichiarazioni di intento;
soltanto egli, dunque, può essere chiamato a rispondere
in solido con il cessionario dell'imposta da questi evasa
nel caso in cui sia inadempiente all'obbligo di comunicazione.
La responsabilità in solido con "chiunque ometta
di inviare" non può, quindi, essere estesa anche
all'intermediario abilitato che ometta la comunicazione, atteso
che su di esso non grava in maniera diretta l'obbligo di comunicazione.
Occorre chiarire, da ultimo, sia ai fini dell'applicazione
delle sanzioni che agli effetti della responsabilità
per il pagamento del tributo, che cosa si intenda per invio
della comunicazione con "dati incompleti o inesatti".
Si è dell'avviso che l'inesattezza cui fa riferimento
il legislatore non riguardi la fedeltà o meno della
dichiarazione d'intento (nel cui merito il cedente/prestatore
non può entrare, salvo che non si accerti un tentativo
di frode concordata con il presunto esportatore abituale),
ma attenga solo alla conformità dei dati comunicati
rispetto a quelli desumibili dalla dichiarazione stessa.
D'altronde, come evidenziato in precedenza, il cedente/prestatore,
in caso di infedeltà della dichiarazione d'intento,
è responsabile anche per l'imposta evasa solo quando
ometta di inviare la comunicazione o la invii con dati incompleti
o inesatti.
Il comma 382 prevede che l'Agenzia delle Entrate metta a disposizione
degli altri organi preposti al controllo in materia di Iva
ed, in particolare, della Guardia di finanza e dell'Agenzia
delle dogane, i dati contenuti nelle comunicazioni ricevute.
Tale previsione accentua la rilevanza della comunicazione
quale strumento di ausilio per il controllo delle esportazioni
e di deterrente verso i tentativi di frode nei confronti dell'Erario.
Da qui il disvalore della violazione degli obblighi di comunicazione,
in quanto condotta che può incidere negativamente sulle
attività di controllo, anche nell'ipotesi di assenza
di operazioni senza addebito d'imposta e che, per ciò
stesso, non può essere assimilata alle violazioni meramente
formali non soggette a sanzione.
5.5. Ravvedimento
In applicazione delle regole generali in materia di sanzioni,
la violazione consistente nella omessa o errata comunicazione
della dichiarazione d'intento può essere oggetto di
ravvedimento di cui all'articolo 13 del d.lgs. 18 dicembre
1997, n. 472.
In particolare, nell'ipotesi in cui la violazione non sia
stata già constatata e comunque non siano iniziati
accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative
di accertamento di cui l'autore della violazione sia venuto
a conoscenza, il fornitore/prestatore può accedere
all'istituto del ravvedimento, inviando per la prima volta
la comunicazione, se omessa, o inviandola corretta, se errata,
e versando la sanzione ridotta ad un quinto del minimo entro
il termine di un anno dalla omissione o dall'errore.
6. Solidarietà nel pagamento dell'imposta sul valore
aggiunto
L'articolo 1, comma 386, della finanziaria 2005, introduce
nella disciplina Iva di cui al d.P.R. 26 ottobre 1972, n.
633, l'articolo 60-bis che prevede la solidarietà del
cessionario nel pagamento dell'imposta.
In particolare, il menzionato comma dispone che "in caso
di mancato versamento dell'imposta da parte del cedente relativa
a cessioni effettuate a prezzi inferiori al valore normale,
il cessionario, soggetto agli adempimenti ai fini del presente
decreto, è obbligato solidalmente al pagamento della
predetta imposta".
La solidarietà passiva a carico dell'acquirente è
circoscritta alla cessione di determinati beni da individuare
con apposito decreto ministeriale e si configura al contestuale
verificarsi delle seguenti condizioni:
- che la cessione dei beni sia effettuata ad un prezzo inferiore
al loro valore normale;
- che il cessionario sia soggetto passivo Iva;
- che il cedente non abbia versato l'imposta relativa alla
cessione effettuata.
La finalità della norma in commento è quella
di rendere più efficace l'azione di contrasto alle
frodi Iva, anche in ambito comunitario, prevedendo una responsabilità
solidale del cessionario per l'imposta non versata dal cedente.
Come si evince dalla relazione di accompagnamento alla finanziaria
2005, la norma, già in vigore in altri Paesi UE, si
ricollega al disposto dell'articolo 21, comma 3, della Direttiva
CEE n. 388 del 1977, secondo cui "gli stati membri possono
individuare una persona diversa dal debitore dell'imposta
come responsabile in solido del versamento della stessa"
ed è stata proposta dalla Commissione Europea per il
suo forte connotato di deterrenza (Comm. 2004/260 del 16 aprile
2004).
La responsabilità del cessionario "soggetto IVA"
per le ipotesi di mancato versamento dell'imposta da parte
del cedente, è limitata alla sola imposta e non si
estende alle sanzioni applicabili al cedente per la violazione
dell'obbligo di versamento dell'imposta.
E' utile ricordare che per valore normale, deve intendersi
ai sensi dell'articolo 14 del d.P.R. n. 633 del 1972, il prezzo
mediamente praticato:
- per i beni della stessa specie o similari;
- in condizioni di libera concorrenza ed al medesimo stadio
di commercializzazione;
- nel tempo e nel luogo in cui i beni sono stati acquistati
e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.
Al riguardo, si osserva altresì che per determinare
il valore normale potrà farsi riferimento alle leggi
in vigore se i beni sono soggetti alla disciplina legale dei
prezzi, ovvero alle mercuriali e ai listini della camera di
commercio se si tratta di beni in condizioni di libero mercato.
In caso di omesso versamento dell'imposta relativa ad una
cessione effettuata a prezzi inferiori al valore normale,
il cessionario potrà non essere chiamato a rispondere
solidalmente qualora dimostri, su base documentale, che il
prezzo vantaggioso della cessione non sia connesso al mancato
pagamento dell'imposta ma sia stato determinato in ragione
di:
- eventi o situazioni di fatto oggettivamente rilevabili;
- specifiche disposizioni di legge.
Dal tenore letterale della norma si rileva che, l'aver corrisposto
un prezzo inferiore al valore normale deve trovare un riscontro
oggettivo in motivazioni ovviamente diverse dal mancato pagamento
dell'imposta da parte del cedente.
7. Trattamento Iva delle prestazioni socio-assistenziali
effettuate da parte di cooperative e loro consorzi
L'articolo 1, comma 467, della finanziaria 2005, ha ricompreso,
tra i beni ed i servizi soggetti ad aliquota Iva pari al 4
per cento di cui al numero 41-bis) della tabella A, parte
seconda, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 "...anche
le prestazioni di cui ai numeri 18), 19), 20) e 21) dell'articolo
10 del predetto decreto n. 633 del 1972, ...rese... da cooperative
e loro consorzi, sia direttamente che in esecuzione di contratti
di appalto e convenzioni in genere".
La norma contenuta nel citato comma 467 precisa, altresì,
che, ai fini dell'applicazione dell'aliquota del 4 per cento,
le citate prestazioni devono essere effettuate in favore dei
soggetti indicati nel medesimo numero 41-bis) della tabella
A, ossia di "anziani ed inabili adulti, tossicodipendenti
e malati di AIDS, handicappati psicofisici, minori, anche
coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza".
Il comma 467, al secondo periodo, fa salva la facoltà
per le cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991,
n. 381, considerate ONLUS di diritto, di optare per la previsione
di maggior favore tra l'aliquota del 4 per cento e l'esenzione
ai sensi dell'articolo 10, comma 8, del decreto legislativo
4 dicembre 1997, n. 460.
Si evidenzia che gli ultimi due periodi del comma 467 stabiliscono
che le agevolazioni in detto comma recate sono concesse nel
limite di spesa di 10 milioni di euro annui e che il Ministro
dell'economia e delle finanze provvede, con propri decreti,
a dare attuazione alle disposizioni in esso contenute.
Pertanto, le disposizioni contenute nel comma 467 potranno
trovare applicazione solo a seguito dell'emanazione dei predetti
decreti attuativi.
La redazione di megghy.com |
