Agenzia delle Entrate
CIRCOLARE N. 33 del 15.07.2005
Oggetto: Legge 30 dicembre 2004, n. 311 - Articolo 1, commi
da 473 a 478. Imposte sostitutive su riserve e fondi in sospensione
d'imposta
INDICE
1. Premessa
2. Ambito di applicazione
2.1 Le riserve e i fondi in sospensione di imposta
2.2 I saldi attivi di rivalutazione
3. Effetti dell'applicazione delle imposte sostitutive
4. Modalità di applicazione delle imposte sostitutive
4.1 Indeducibilità
4.2 Decorrenza degli effetti derivanti dall'applicazione dell'imposta
sostitutiva
1. PREMESSA
I commi da 473 a 478 dell'articolo 1 della legge 30 dicembre
2004, n. 311 (legge finanziaria 2005) prevedono la possibilità
di affrancare, mediante il pagamento di un'imposta sostitutiva
dell'IRPEF, dell'IRES e dell'IRAP, le riserve e i fondi in
regime di sospensione d'imposta, nonché i saldi attivi
di rivalutazione, costituiti ai sensi di precedenti leggi
di rivalutazione.
In particolare, tale possibilità è riconosciuta
per:
"Le riserve e i fondi in sospensione di imposta, anche
se imputati al capitale sociale o al fondo di dotazione, esistenti
nel bilancio o nel rendiconto dell'esercizio in corso alla
data del 31 dicembre 2004..." (comma 473);
"...i saldi attivi di rivalutazione, costituiti ai sensi
della legge 29 dicembre 1990, n. 408, della legge 30 dicembre
1991, n. 413, e della legge 21 novembre 2000, n. 342, compresi
quelli costituiti ai sensi dell'art. 14 della legge..."
n. 342 citata (comma 474).
La disposizione non si applica, per espressa previsione normativa,
contenuta nel comma 473, alle riserve per ammortamenti anticipati.
L'affrancamento delle riserve e dei fondi in sospensione di
imposta, nonché dei saldi attivi di rivalutazione è
una facoltà del contribuente, che può essere
esercitata:
- per tutti o soltanto per alcuni di detti fondi, riserve
e saldi attivi di rivalutazione;
- per il loro intero ammontare o soltanto per una parte.
La disciplina in esame non costituisce una novità,
in quanto riprende nella sostanza molte delle disposizioni
contenute nella legge 29 dicembre 1990, n. 408, nel decreto
legge 23 febbraio 1995, n. 41, (convertito dalla legge 22
marzo 1995, n. 85), nonché nell'art. 4 della legge
28 dicembre 2001, n. 448, e nell'art. 3 del decreto legge
24 dicembre 2002, n. 282, convertito dalla legge 21 febbraio
2003, n. 27.
Tuttavia, la disciplina prevista dai commi 473 e seguenti
si discosta dalle precedenti per alcuni aspetti di seguito
evidenziati.
2. AMBITO DI APPLICAZIONE
2.1 Le riserve e i fondi in sospensione di imposta
Il comma 473 stabilisce che "Le riserve e i fondi in
sospensione di imposta, anche se imputati al capitale sociale
o al fondo di dotazione, esistenti nel bilancio o nel rendiconto
dell'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2004, possono
essere assoggettati, in tutto o in parte, ad imposta sostitutiva
dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, dell'imposta
sul reddito delle società e dell'imposta regionale
sulle attività produttive, nella misura del 10 per
cento. La disposizione del primo periodo non si applica alle
riserve per ammortamenti anticipati."
Preliminarmente va osservato che le riserve e i fondi in sospensione
d'imposta, quali poste ideali del patrimonio netto, sono costituiti
in occasione di particolari situazioni, in genere previste
da norme speciali, che ne rinviano l'imposizione ad un momento
successivo, generalmente coincidente con la distribuzione
di detti fondi e riserve o con il verificarsi di uno dei presupposti
che comportano il venir meno del regime di sospensione.
Come è noto, le riserve e i fondi in sospensione di
imposta che possono essere iscritti in bilancio sono per lo
più riconducibili alle seguenti categorie:
- riserve ex art. 55, comma 3, lettera b), del TUIR ante riforma;
- riserve derivanti da operazioni di conferimento e di concentrazione;
- riserve da condono;
- riserva ex art. 70, comma 2-bis, del TUIR ante riforma.
Le riserve formate ai sensi dell'articolo 55, comma 3, del
TUIR, nella versione in vigore sino al periodo d'imposta in
corso al 31 dicembre 1997, rilevano ovviamente qualora siano
ancora esistenti nel bilancio o nel rendiconto dell'esercizio
2004. Al riguardo si osserva che detto articolo, al comma
3, prevedeva la possibilità di escludere dall'imposizione
il 50 per cento dell'ammontare dei proventi in denaro o in
natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità,
esclusi i contributi di cui alle lettere e) e f) del comma
1 dell'articolo 53 "... se accantonato in apposita riserva".
Tale importo avrebbe concorso alla formazione del reddito
nella misura in cui detta riserva fosse stata utilizzata per
scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio o i
beni ricevuti fossero stati destinati all'uso personale o
familiare dell'imprenditore, assegnati ai soci o a finalità
estranee all'esercizio dell'impresa.
Per quanto concerne le riserve che si formano in occasione
delle operazioni di conferimento, si rammenta che non possono
essere oggetto di affrancamento quelle formatesi in capo alla
società conferente in occasione di operazioni di conferimento
effettuate ai sensi dell'art. 4 del decreto legislativo 8
ottobre 1997, n. 358 (c.d. "conferimento in doppia sospensione
d'imposta"). Ciò in quanto, come precisato nella
risoluzione n. 82/E del 6 giugno 2000, tale riserva non costituisce,
fiscalmente, un fondo in sospensione d'imposta, bensì
una libera posta del patrimonio netto. Si tratta, infatti,
esclusivamente di una voce di natura civilistica che, ai fini
fiscali, è liberamente utilizzabile per la copertura
di perdite d'esercizio e liberamente distribuibile ai soci
senza alcun onere impositivo per la società. E ciò
senza alcun effetto di affrancamento dei valori in sospensione
iscritti nell'Attivo che si renderanno comunque imponibili
al momento del loro realizzo.
Al contrario, possono essere assoggettate ad imposta sostitutiva
le riserve formatesi in occasione di conferimenti per effetto
di altre disposizioni a carattere agevolativo "temporaneo"
come, ad esempio, quelle generatesi ai sensi dell'art. 34
della legge 2 dicembre 1975, n. 576, e dell'art. 10 della
legge 16 dicembre 1977, n. 904, che, diversamente, attribuivano
pieno riconoscimento fiscale ai valori assunti dalla conferitaria.
Su tale differenza si fonda il diverso trattamento di tali
riserve ai fini dell'affrancamento.
Possono, inoltre, essere affrancate ai sensi del comma 473
le riserve da condono formatesi in applicazione dell'articolo
15 del decreto-legge 10 luglio 1982, n. 429, convertito dalla
legge 7 agosto 1982, n. 516, e dell'articolo 33, comma 9,
della legge 30 dicembre 1991, n. 413. Non sono invece affrancabili
ai sensi della disciplina in commento le riserve generatesi
per effetto dell'applicazione delle disposizioni di cui all'articolo
14 ("Regolarizzazione delle scritture contabili")
della legge 27 dicembre 2002, n. 289. Nella circolare 21 febbraio
2003, n. 12/E è stato, infatti, chiarito che i componenti
straordinari di reddito emersi per effetto della regolarizzazione
non sono fiscalmente rilevanti e l'eventuale utile che si
è generato è liberamente distribuibile.
La norma può trovare applicazione anche con riguardo
alla riserva costituita ai sensi del comma 2-bis dell'articolo
70 del TUIR, nella versione in vigore prima delle modifiche
introdotte dal decreto legislativo n. 344 del 12 dicembre
2003. In particolare, detta disposizione prevedeva la possibilità
di dedurre dal reddito d'impresa "un importo non superiore
al 3 per cento delle quote di accantonamento annuale del TFR
destinate a forme pensionistiche complementari, se accantonate
in una riserva, designata con riferimento al D. Lgs. 21 aprile
1993, n. 124, che concorre a formare il reddito nell'esercizio
e nella misura in cui sia utilizzata per scopi diversi dalla
copertura di perdite dell'esercizio o del passaggio a capitale;...".
In seguito alle modifiche introdotte dal D. Lgs. 344 del 2003,
tale possibilità è attualmente disciplinata
dal comma 3 dell'articolo 105 del TUIR, che non subordina
più la deducibilità di detto importo alla costituzione
di una specifica riserva. Lo stesso, pertanto, può
essere ora dedotto in via extracontabile tramite un'apposita
variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi.
La possibilità di affrancare la riserva ex comma 2-bis
dell'articolo 70 del TUIR ai sensi della disciplina in esame
è già stata, peraltro, anticipata dalla scrivente
nella circolare 27/E del 31 maggio 2005. In particolare, al
paragrafo 4, in materia di disinquinamento dei bilanci pregressi,
si chiarisce che le ragioni di tale scelta sono ricollegabili
al fatto che l'importo in questione, non essendo collegato
ad un disallineamento tra valori civilistici e fiscali, non
rientra nell'ambito della disciplina del disinquinamento.
Pertanto la specifica riserva, prevista dal previgente disposto
dell'articolo 70, comma 2-bis del TUIR non può essere
eliminata, sostituendola con l'apposizione di un vincolo di
sospensione d'imposta di pari importo, su una corrispondente
quota di patrimonio netto.
Conseguentemente l'unica disciplina applicabile per eliminare
eventualmente detta riserva è quella dell'affrancamento
di cui ai commi da 473 a 478. Non rientrano nel campo di applicazione
dell'affrancamento di cui al comma 473:
- le riserve per ammortamenti anticipati, in quanto espressamente
escluse. La relazione tecnica di accompagnamento motiva tale
esclusione con il fatto che, "la loro liberazione non
può avvenire senza un conseguente incremento del costo
fiscale dei beni su cui sono stati calcolati i maggiori ammortamenti
(il suddetto incremento comporterebbe il diritto di dedurre
nuovamente gli ammortamenti con un rilevante effetto negativo
sul gettito erariale)... In definitiva - continua la relazione
- a fronte del pagamento delle aliquote ridotte, le imprese
potranno liberare le riserve in sospensione e potranno liberamente
distribuirle ai soci, ma non sarà possibile ottenere
ulteriori benefici di natura tributaria".
- le riserve e i fondi in sospensione d'imposta per effetto
delle deduzioni extracontabili effettuate ai sensi dell'articolo
109, comma 4, lett. b) del TUIR.
Si ricorda che in base a detta disposizione gli ammortamenti,
le rettifiche di valore e gli accantonamenti, fiscalmente
ammessi e non imputati a conto economico, sono deducibili
se in un apposito prospetto da allegare alla dichiarazione
dei redditi (quadro EC) viene evidenziato il loro importo
e la differenza tra il valore civilistico e fiscale dei beni
e dei fondi, che genera la c.d. eccedenza di periodo. Tale
disciplina si applica all'eliminazione dal bilancio d'esercizio
dei medesimi componenti negativi che, anteriormente alla data
di entrata in vigore della riforma del diritto societario,
erano stati dedotti applicando il secondo comma dell'art.
2426 del codice civile, dando luogo alla c.d. eccedenza pregressa.
La norma prevede, inoltre, fino a concorrenza dell'importo
complessivo delle predette eccedenze, un regime di sospensione
di imposta "per massa" delle riserve di patrimonio
netto e degli utili dell'esercizio.
Pertanto, il regime di sospensione, che prima era riferito
ad una specifica riserva, ad esempio per ammortamenti anticipati,
si concretizza ora, per effetto della disciplina di cui all'art.
109, comma 4, lett. b) del TUIR, in un vincolo di sospensione
"per massa" su una quota delle riserve di patrimonio
netto e degli utili d'esercizio in misura corrispondente alle
eccedenze di periodo e pregresse.
Si ritiene in via logico-sistematica che la disciplina sull'affrancamento,
così come non può applicarsi, per espressa disposizione
di legge, alla sospensione "per massa" riferibile
agli ammortamenti anticipati, per gli stessi motivi non possa
essere estesa neppure alla sospensione "per massa"
relativa alle altre deduzioni extracontabili di periodo e
al disinquinamento pregresso.
Tale preclusione è da ricondurre alla volontà
del legislatore di permettere alle imprese di affrancare le
riserve in sospensione, rendendole liberamente distribuibili
ai soci, senza concedere "ulteriori benefici di natura
tributaria", e, quindi, senza riconoscere altresì
la possibilità di applicarla alle riserve e ai fondi
in sospensione per "massa".
A voler ammettere, infatti, l'affrancamento di quest'ultima
tipologia di riserve e fondi, si riconoscerebbe al contribuente
la possibilità di aggirare il vincolo di copertura
sulle deduzioni extracontabili, traendone un indebito vantaggio
fiscale, disapprovato dal sistema in quanto contrario alla
volontà del legislatore. A fronte, infatti, del pagamento
dell'imposta sostitutiva nella misura del 10%, si distribuirebbero
a favore dei soci somme che non hanno scontato in capo alla
società la tassazione ordinaria ai fini IRES, IRPEF
e IRAP prescritta dallo stesso articolo 109 TUIR.
Inoltre, la liberazione delle riserve, con il pagamento dell'imposta
sostitutiva, comporterebbe il riallineamento del costo fiscale
dei beni, su cui sono stati calcolati i maggiori ammortamenti,
fino a concorrenza della riserva assoggettata ad imposta sostitutiva.
Ciò consentirebbe ad una società, che ordinariamente
sconta un'aliquota del 33 per cento, di dedurre nuovamente
gli ammortamenti dal reddito imponibile con un indubbio risparmio
d'imposta ed un rilevante effetto negativo sul gettito erariale.
2.2 I saldi attivi di rivalutazione
Il comma 474 stabilisce che i saldi attivi di rivalutazione,
costituiti ai sensi delle leggi 29 dicembre 1990, n. 408,
30 dicembre 1991, n. 413 e 21 novembre 2000, n. 342, compresi
quelli costituiti ai sensi dell'art. 14 di quest'ultima legge,
che hanno consentito la rivalutazione fiscale dei beni d'impresa,
possono essere assoggettati ad imposta sostitutiva, in misura
pari al 4 per cento.
Detti saldi attivi, al pari delle riserve e dei fondi in sospensione
d'imposta di cui al comma 473, possono essere affrancati per
l'intero o per una parte soltanto del relativo ammontare.
Ciò anche nel caso in cui gli stessi siano stati imputati
direttamente ad aumento del capitale sociale all'atto della
rivalutazione oppure a seguito di una successiva imputazione
della riserva appositamente costituita al momento della rivalutazione
stessa.
In merito alla rivalutazione di cui alla legge n. 342 del
2000, si osserva che rientrano nell'ambito applicativo della
disposizione in commento sia i saldi attivi di rivalutazione
derivanti dalla riapertura dei termini operata dall'art. 2,
comma 25, della legge 24 dicembre 2003, n. 350, sia quelli
emersi in seguito alla modifiche apportate dall'art. 2, comma
1-quinquies del decreto legge 3 agosto 2004, n. 220, convertito
con modificazioni dalla legge 19 ottobre 2004, n. 257. Si
precisa, infatti, che la prima modifica, riguardante solo
il riferimento temporale di cui all'art. 10 della legge n.
342 del 2000, ha riprodotto sostanzialmente l'originario meccanismo
di rivalutazione, mentre la seconda ha risolto la questione
delle società con esercizio non coincidente con l'anno
solare.
La norma in commento consente, altresì, di affrancare
i saldi attivi di rivalutazione costituiti ai sensi dell'articolo
14 della legge 21 novembre 2000, n. 342, che consentiva il
riallineamento dei valori civili e fiscali iscritti in bilancio.
La differente aliquota dell'imposta sostitutiva, rispetto
a quella prevista per l'affrancamento delle riserve in sospensione,
trova giustificazione nel fatto che i saldi attivi di rivalutazione,
individuati dal comma 474, hanno già scontato l'imposta
sostitutiva al momento della loro costituzione. Con riferimento,
ad esempio, alla legge di rivalutazione n. 342 del 2000 va
ricordato che l'imposizione sostitutiva sui maggiori valori
era stata fissata in misura pari al 19 o al 15 per cento a
seconda della tipologia di bene oggetto di rivalutazione (ammortizzabile
o meno).
Deve ritenersi che i saldi attivi di rivalutazione diversi
da quelli espressamente richiamati dal comma 474 non rientrano
nella disciplina sull'affrancamento in esame.
Non possono essere affrancati, in particolare, con il versamento
dell'imposta sostitutiva del 4 per cento né il saldo
attivo esistente in bilancio a seguito della rivalutazione
monetaria eseguita tramite la legge n. 72 del 1983 (che, tra
l'altro, non prevedeva il versamento di un'imposta sostitutiva
al momento della rivalutazione), né le riserve di rivalutazione
generatesi per effetto dell'applicazione delle disposizioni
recate nei commi da 1 a 3 dell'art. 3 della legge 28 dicembre
2001, n. 448 (legge finanziaria 2002). Pertanto, detti saldi
devono ritenersi compresi tra le "generiche" riserve
in sospensione d'imposta, affrancabili, a norma del comma
473, con l'aliquota al 10 per cento.
3. EFFETTI DELL'APPLICAZIONE DELLE IMPOSTE SOSTITUTIVE
Il comma 475 prevede che "Le riserve e i fondi di cui
al comma 473 e i saldi attivi di cui al comma 474, assoggettati
all'imposta sostitutiva, non concorrono a formare il reddito
imponibile dell'impresa ovvero della società e dell'ente
e in caso di distribuzione dei citati saldi attivi non spetta
il credito d'imposta previsto dall'articolo 4, comma 5, della
legge 29 dicembre 1990, n. 408, dall'articolo 26, comma 5,
della legge 30 dicembre 1991, n. 413, e dall'articolo 13,
comma 5, della legge 21 novembre 2000, n. 342".
La nuova opzione di affrancamento, introdotta dalla finanziaria
2005, prevede il pagamento di un'imposta sostitutiva del complessivo
prelievo fiscale cui sarebbero soggette, in caso di distribuzione,
le riserve esistenti nel bilancio o rendiconto dell'esercizio
in corso al 31 dicembre 2004. A differenza delle precedenti
disposizioni in materia, l'imposta in esame sostituisce anche
l'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP).
Si ritiene che sia possibile, ove ritenuto opportuno, affrancare
con il pagamento dell'imposta sostitutiva anche le eventuali
riserve rimaste in sospensione solo ai fini IRAP, ovviamente
a condizione che tale sospensione non sia riferibile ad ammortamenti
anticipati.
La norma di cui al comma 475, inoltre, precisa che in caso
di distribuzione dei saldi attivi di rivalutazione assoggettati
ad imposta sostitutiva ai sensi del comma 474, non spetta
il credito di imposta previsto dall'art. 4, comma 5, della
legge n. 408 del 1990, dall'art. 26, comma 5, della legge
n. 413 del 1991 e dall'articolo 13, comma 5, della legge 21
novembre 2000, n. 342.
Si tratta di una precisazione volta a chiarire che l'affrancamento
dei saldi attivi, effettuato, ai sensi del comma 474, esaurisce
definitivamente il prelievo tributario in capo all'impresa,
società o ente, connesso alla loro distribuzione, che,
pertanto, potrà avvenire senza ulteriore tassazione
in capo alla stessa né ai fini IRES/IRPEF, né
ai fini IRAP. In passato, invece, le singole leggi di rivalutazione
(si veda da ultimo l'articolo 13, comma 5, della legge 342
del 2000), al fine di evitare la doppia tassazione in capo
al soggetto che aveva effettuato la rivalutazione, riconoscevano,
a fronte dell'imposta sostitutiva versata, un credito d'imposta
a favore dello stesso, da utilizzare in occasione dell'assoggettamento
di detti saldi alla ordinaria tassazione.
Conseguentemente, una volta esclusa la tassazione per i saldi
di rivalutazione affrancati viene meno anche il riconoscimento
del credito d'imposta che aveva, appunto, la funzione di rendere
coerente il prelievo complessivo.
Il pagamento dell'imposta sostitutiva in argomento esplica
effetti soltanto ai fini fiscali. Resta, pertanto, impregiudicato
l'espletamento delle formalità, ad altri fini rilevanti,
connesse con la riduzione della speciale riserva nella quale
è stato accantonato il saldo attivo di rivalutazione.
Da quanto sino ad ora precisato consegue che in seguito al
pagamento dell'imposta sostitutiva, nei confronti delle riserve
e fondi "affrancati" (e quindi non più in
sospensione d'imposta) opera la presunzione assoluta di distribuzione
di cui all'articolo 47, comma 1, ultimo periodo del TUIR secondo
cui "Indipendentemente dalla delibera assembleare, si
presumono prioritariamente distribuiti l'utile d'esercizio
e le riserve diverse da quelle del comma 5 per la quota di
esse non accantonata in sospensione d'imposta"; l'affrancamento,
infatti, produce l'effetto di rendere le riserve e i fondi
e i saldi attivi di rivalutazione liberamente disponibili
al pari di ogni altra riserva di utile e perciò soggetti
alla presunzione, di cui al citato articolo 47 TUIR.
Con riferimento agli effetti dell'affrancamento nei confronti
del socio, le somme derivanti dalla distribuzione dei predetti
fondi, riserve e saldi attivi di rivalutazione costituiscono
utili e pertanto saranno tassate in capo allo stesso all'atto
della percezione, secondo le regole ordinarie di tassazione
dei dividendi, ai sensi degli articoli 47, 59 e 89 del TUIR.
Per quanto concerne le società di persone, l'affrancamento
delle riserve in sospensione mediante il pagamento dell'imposta
sostitutiva produce i medesimi effetti che si sarebbero generati
in caso di tassazione ordinaria. Pertanto, per evitare un
fenomeno di doppia imposizione sul medesimo reddito, l'importo
assoggettato ad imposta sostitutiva, il cui onere è
a carico della società, si considera imputato per trasparenza
al socio, senza scontare ulteriore imposizione. Ne consegue
che ai sensi del comma 6 dell'art. 68 del TUIR il costo fiscale
della partecipazione è aumentato dell'importo assoggettato
all'imposta sostitutiva e sarà diminuito, fino a concorrenza
del reddito tassato, degli utili distribuiti al socio, per
il quale tale distribuzione non comporterà alcuna tassazione.
Il medesimo trattamento fiscale si applica anche all'affrancamento
delle riserve in sospensione effettuato da società
che si trovino in trasparenza per opzione, in quanto, come
detto, la tassazione di tali riserve, anche attraverso il
pagamento dell'imposta sostitutiva, si presume realizzata
in regime di trasparenza.
4. MODALITA' DI APPLICAZIONE DELLE IMPOSTE SOSTITUTIVE
4.1 Indeducibilità
Ai sensi del comma 477 "L'imposta sostitutiva è
indeducibile e può essere imputata, in tutto o in parte,
alle riserve iscritte in bilancio o rendiconto. Se l'imposta
sostitutiva è imputata al capitale sociale o fondo
di dotazione, la corrispondente riduzione è operata,
anche in deroga all'articolo 2365 del codice civile, con le
modalità di cui all'articolo 2445, secondo comma, del
medesimo codice"
Come accennato nei paragrafi precedenti, l'imposta da versare
ai fini dell'affrancamento è sostitutiva dell'IRES,
dell'IRPEF e dell'IRAP.
Pertanto la stessa è indeducibile ai fini delle predette
imposte. Ciò comporta che qualora sia computata, in
tutto o in parte, in diminuzione delle riserve iscritte in
bilancio o rendiconto, non si renderà necessaria alcuna
variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi,
che dovrà invece essere effettuata nel caso in cui
venga imputata a conto economico.
Se l'imposta sostitutiva è imputata al capitale sociale
o fondo di dotazione, la corrispondente riduzione degli stessi
deve essere eseguita con le modalità di cui all'articolo
2445, secondo comma, del codice civile, ai sensi del quale
"L'avviso di convocazione dell'assemblea deve indicare
le ragioni e le modalità della riduzione. La riduzione
deve comunque effettuarsi con modalità tali che le
azioni proprie eventualmente possedute dopo la riduzione non
eccedano la decima parte del capitale sociale". In tal
caso la riduzione può essere deliberata anche dall'assemblea
ordinaria in deroga all'articolo 2365 del medesimo codice.
4.2 Decorrenza degli effetti derivanti dall'applicazione
dell'imposta sostitutiva
Il comma 476 disciplina le modalità di versamento dell'imposta
sostitutiva, prevedendo che la stessa "...è liquidata
nella dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio di
cui al comma 473 ed è versata, in unica soluzione,
entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui
redditi di tale esercizio".
Ai fini dell'affrancamento si rende necessario assolvere a
un duplice onere di versamento e di dichiarazione.
L'imposta sostitutiva, infatti, deve essere liquidata nella
dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta in
corso al 31 dicembre 2004, che per i soggetti con periodo
d'imposta coincidente con l'anno solare è quella relativa
all'anno 2004 (UNICO 2005).
Il versamento va effettuato in unica soluzione, entro il termine
di versamento delle imposte sui redditi dovute con riferimento
al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2004. Per i soggetti
con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare tale termine
scade ordinariamente il 20 giugno 2005.
La risoluzione n. 48/E del 20 aprile 2005 ha previsto che
detta imposta sia versata con codice tributo "1807".
Si ritiene che i contribuenti che abbiano effettuato il pagamento
dell'imposta sostitutiva nel temine di cui sopra, potranno
escludere dal concorso alla formazione del reddito le distribuzioni
delle riserve in questione, deliberate a decorrere dal 1 gennaio
2005.
I contribuenti che, ad esempio, abbiano effettuato il pagamento
dell'imposta sostitutiva il 20 giugno 2005, avranno quindi
la possibilità di escludere dal reddito le somme derivanti
dalla distribuzione delle riserve e dei fondi in sospensione
esistenti nel bilancio o rendiconto dell'esercizio in corso
al 31 dicembre 2004, anche se la distribuzione delle stesse
sia avvenuta prima del versamento di detta imposta.
Ciò in quanto il pagamento dell'imposta sostitutiva
ordinariamente deve essere effettuato entro il 20 giugno 2005
mentre le distribuzioni delle riserve in questione, deliberate
a decorrere dal 1 gennaio 2005, in assenza del versamento
dell'imposta sostitutiva, dovrebbero concorrere al reddito
- in epoca successiva al pagamento e alla liquidazione dell'imposta
sostitutiva - nella dichiarazione dei redditi del medesimo
periodo d'imposta in cui viene deliberata la distribuzione
(UNICO 2006 e successivi).
In merito al termine ultimo di versamento dell'imposta sostitutiva
in esame, si fa presente che, essendo lo stesso coincidente
con quello di versamento del saldo dell'imposta sui redditi,
anche l'imposta sostitutiva potrà essere parimenti
versata entro i 30 giorni successivi, con la maggiorazione
dello 0,40%, a titolo di interesse corrispettivo, così
come previsto dall'articolo 17, comma 2, del D.P.R. n. 435
del 7 dicembre 2001, in materia di razionalizzazione dei termini
di versamento.
Il comma 478 prevede, infine, che per la liquidazione, l'accertamento,
la riscossione, i rimborsi, le sanzioni ed il contenzioso
si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi.
La redazione di megghy.com |
