Agenzia delle Entrate
CIRCOLARE N. 45 del 19.10.2005
Oggetto: Decreto legislativo 20 febbraio 2004, n. 52 - attuazione
della direttiva 2001/115/CE che semplifica ed armonizza le
modalità di fatturazione in materia di IVA
INDICE
1. PREMESSA 3
2. MODIFICA DELLA DISCIPLINA IVA RELATIVA ALLA FATTURAZIONI
2.1. Operazioni da documentare con fattur
2.2. Soggetti obbligati ad emettere la fattura
2.2.1 Reverse charge e autofattura
2.2.2 Emissione della fattura da parte del cliente o di un
terzo
2.2.2.1 Operazioni straordinarie
2.3. Contenuto della fattura
2.3.1 Elementi fondamentali
2.3.2. Elementi eventuali
2.3.3. Indicazioni aggiuntive
2.4. Emissione della fattura
2.4.1. Fatturazione immediata
2.4.2. Fatturazione differita
2.4.3. Momento di emissione della fattura
2.5. Modalità di emissione della fattura
2.5.1 Fattura cartacea
2.5.2. Fattura elettronica
2.5.2.1.Riferimento temporale e firma elettronica qualificata
2.5.2.2.Electronic data interchange - EDI
2.6. Invio della fattura
2.6.1. Fattura inviata elettronicamente
2.6.2. Fattura inviata con mezzi tradizionali
2.7. Annotazione delle fatture
2.7.1. Fatture di vendita
2.7.2. Fatture di acquisto
2.7.3. Altri documenti
3. OBBLIGHI DI CONSERVAZIONE DEI REGISTRI E DEI DOCUMENTI
3.1. Conservazione elettronica
3.1.1. Conservazione delle fatture emesse in formato elettronico
3.1.2. Conservazione delle fatture consegnate o spedite in
formato analogico
3.2. Localizzazione della conservazione
4. CONTROLLO DEI DOCUMENTI CONSERVATI ELETTRONICAMENTE
4.1. Poteri e limiti di cui all'articolo 52 del dPR n. 633
del 1972
4.1.1. Articolo 52 del dPR n. 633 del 1972
4.1.2. Articolo 55 del dPR n. 633 del 1972
Allegato: DECRETO LEGISLATIVO 20 FEBBRAIO 2004, N. 52
1. PREMESSA
Il decreto legislativo 20 febbraio 2004, n. 52 (di seguito
decreto), adottato in esecuzione della legge delega 3 febbraio
2003, n. 14 e pubblicato nel supplemento ordinario n. 30 alla
Gazzetta Ufficiale n. 49 del 28 febbraio 2004, ha recepito
nell'ordinamento italiano le disposizioni contenute nella
direttiva del Consiglio dell'Unione europea n. 2001/115/CE
del 20 dicembre 2001 (di seguito direttiva), che nel modificare
la VI direttiva 77/388/CEE del 17 maggio 1977, disciplina
la semplificazione, modernizzazione e armonizzazione delle
modalità di fatturazione previste in materia di imposta
sul valore aggiunto.
Le disposizioni in argomento si inseriscono nel quadro evolutivo
delle opportunità offerte dalle nuove tecnologie disponibili.
Lo sviluppo del settore informatico ha indotto il legislatore
comunitario a dettare regole comuni in merito all'utilizzo
della fattura elettronica e alla sua conservazione, anche
al fine di salvaguardare l'esigenza di controllo delle Amministrazioni
dei Paesi membri.
Per realizzare questo processo di modernizzazione e armonizzazione,
la direttiva è intervenuta ad integrare le disposizioni
vigenti prevedendo:
- in linea generale, le indicazioni da apporre sulla fattura;
- in particolare, per quanto attiene alla fatturazione tramite
strumenti elettronici, alle modalità di emissione e
di conservazione.
In sede di recepimento della direttiva, il legislatore nazionale
ha disposto l'integrale sostituzione delle norme che disciplinano
la fatturazione (articolo 21 del dPR 26 ottobre 1972, n. 633)
senza peraltro alterare, per ragioni di sistematicità
e di coordinamento normativo, la previgente struttura del
dPR 633 del 1972.
L'articolo 1 del decreto ha sostituito l'articolo 21 del dPR
n. 633 del 1972, integrando la disciplina concernente:
- il soggetto obbligato all'emissione della fattura (articolo
21, c. 1);
- il contenuto della fattura (articolo 21, c. 2);
- il momento di emissione della fattura (articolo 21, c. 1
e 4);
- le modalità di emissione della fattura (articolo
21, c. 3 e 4);
- l'emissione dell'autofattura nei casi previsti dalla norma
(articolo 21, comma 5).
In particolare, sono state recepite le novità della
direttiva concernenti:
- la possibilità di emettere la fattura elettronica
e di trasmettere la fattura anche tramite strumenti informatici;
- la possibilità di emettere fattura, in forma cartacea
o elettronica, da parte di un cliente o di un terzo, anche
se residenti in un Paese con il quale non esistono strumenti
giuridici che disciplinano la reciproca assistenza;
- gli elementi obbligatori da indicare nella fattura;
- la possibilità di emettere, nei confronti di uno
stesso cliente, un'unica fattura per cessioni o prestazioni
distinte effettuate nello stesso giorno;
- l'obbligo di annotare in fattura che la stessa è
compilata dal cliente, ovvero, per conto del cedente o prestatore,
da un terzo.
Il decreto in commento ha, inoltre, armonizzato il testo dell'articolo
21 con le disposizioni ad esso collegate.
Così, ad esempio, il nuovo testo dell'art. 21, comma
6, prevede, tra le indicazioni obbligatorie, anche il riferimento
alle operazioni soggette al regime del "margine"
(decreto legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito con modificazioni
nella legge 22 marzo 1995, n. 85) e a quelle delle agenzie
di viaggio e turismo (articolo 74-ter del dPR n. 633 del 1972).
Inoltre, per ragioni tecniche, il termine "non imponibili"
(riferito alle cessioni di beni in transito o depositati in
luoghi soggetti a vigilanza doganale) è stato sostituito
con il termine "non soggette". La sostituzione è
coerente con la terminologia adottata dal legislatore nazionale
che intende per "non soggette" le operazioni escluse
dal campo di applicazione dell'imposta per mancanza del requisito
della territorialità (articolo 7, u.c., del dPR n.
633 del 1972), pur restando l'obbligo degli altri adempimenti
previsti dalla legge IVA (fatturazione, registrazione, riporto
nella dichiarazione annuale IVA).
Non sono stati, invece, effettuati interventi modificativi
relativamente alle previsioni contenute nella direttiva sugli
obblighi di fatturazione degli acconti e delle variazioni
(articolo 2, paragrafi 2 e 5), in quanto già disciplinati
dalla normativa vigente, rispettivamente dagli articoli 6
e 26 del dPR n. 633 del 1972. Il decreto, infine, ha apportato
modifiche agli articoli 39 e 52 del dPR n. 633 del 1972 concernenti
rispettivamente "la tenuta e conservazione dei registri
e dei documenti" e gli "accessi, ispezioni e verifiche".
In particolare, l'intervento più rilevante consiste
nell'aver previsto la possibilità di conservare le
fatture in forma elettronica in un Paese estero con il quale
esistono strumenti giuridici che disciplinano la reciproca
assistenza.
Si osserva, tra l'altro, che per effetto della nuova stesura,
i commi dell'articolo 21 hanno perso la numerazione ordinale
(primo, secondo, ...) e seguono attualmente quella cardinale
(comma 1, comma 2, ...).
2. MODIFICA DELLA DISCIPLINA IVA RELATIVA ALLA FATTURAZIONE
Nel sistema dell'IVA è previsto l'obbligo di documentare
le cessioni di beni o le prestazioni di servizi mediante l'emissione
della fattura.
Tuttavia, posto che la norma comunitaria consente agli Stati
membri di ritenere ugualmente validi documenti equivalenti
alla fattura, il legislatore nazionale ha ritenuto che le
operazioni possano essere certificate anche mediante un documento
che assume la forma di "nota, conto, parcella e simili",
purché contenga tutti gli elementi propri della fattura.
2.1.Operazioni da documentare con fattura
L'articolo 21 del dPR n. 633 del 1972 dispone l'obbligo di
documentare mediante fattura le operazioni "imponibili",
ossia, ai sensi dell'articolo 1 del medesimo decreto, le "cessioni
di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio
dello Stato nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di
arti e professioni" e le "importazioni da chiunque
effettuate".
Il menzionato articolo 21 prevede l'obbligo di emettere fattura
anche per le operazioni, elencate nel comma 6, che, pur non
prevedendo l'addebito dell'imposta, sono comunque rilevanti
ai fini IVA. In tal caso, in luogo dell'aliquota e dell'imposta,
occorre annotare in fattura che trattasi di "operazione
non soggetta, non imponibile, esente, ovvero assoggettata
al regime del margine", riportando altresì gli
estremi delle norme di riferimento.
Devono essere ugualmente documentate con fattura le cessioni
non imponibili di beni che si trovano all'interno di un deposito
IVA (articolo 50-bis del decreto legge 30 agosto 1993, n.
331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre
1993, n. 427), fatte salve le ipotesi in cui il cedente ed
il cessionario siano entrambi soggetti non residenti, non
identificati ai fini IVA nel territorio dello Stato ovvero
con stabile organizzazione in Italia che non interviene materialmente
nell'operazione.
In tale circostanza, infatti, è richiesto solo l'invio
al depositario di un documento commerciale che attesti l'avvenuta
transazione.
2.2. Soggetti obbligati ad emettere la fattura
I contribuenti che pongono in essere operazioni rilevanti
ai fini dell'imposta sul valore aggiunto nel territorio dello
Stato hanno l'obbligo di emettere la fattura, fatte salve
le deroghe espressamente previste dalle norme vigenti (cfr
ad esempio, articoli 22, 34 e 36-bis del dPR n. 633 del 1972).
La fattura deve essere rilasciata anche dai soggetti non residenti
che effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi nello
Stato, sia nell'ipotesi in cui si avvalgono di una stabile
organizzazione sia quando operano mediante rappresentante
fiscale sia, infine, quando si sono identificati direttamente.
Esistono, tuttavia, dei casi in cui l'obbligo di emettere
fattura è posto a carico di soggetti diversi dal cedente
o prestatore.
2.2.1 Reverse charge e autofattura
L'obbligo di emettere la fattura si trasferisce, a volte,
in capo al soggetto cessionario o committente se soggetto
passivo d'imposta.
E' il caso ad esempio delle cessioni e delle prestazioni effettuate
da soggetti non residenti, che non si siano identificati direttamente
e che non abbiano nominato un rappresentante fiscale, per
le quali, per effetto delle disposizioni di cui all'articolo
17, terzo comma, del dPR n. 633 del 1972, si applica il meccanismo
con cui il soggetto d'imposta, che acquista il bene o il servizio
nell'esercizio d'impresa, arte o professione, in aggiunta
all'obbligo di emettere fattura, assume la figura di debitore
d'imposta nei riguardi dell'Erario, in luogo del soggetto
che ha posto in essere l'operazione (c.d. reverse charge).
Ne consegue che il cessionario/committente adempie agli obblighi
formali e sostanziali previsti dalla disciplina IVA ed è
responsabile delle eventuali violazioni commesse. Occorre
evidenziare, tuttavia, che nell'ipotesi in cui il cessionario
non agisca come soggetto passivo d'imposta nazionale, il cedente
resta debitore d'imposta e pertanto deve nominare un rappresentante
fiscale o identificarsi direttamente e assolvere agli obblighi
di fatturazione.
Nelle ipotesi di acquisti da agricoltori esonerati (articolo
34 del dPR n. 633 del 1972), invece, il cessionario ha esclusivamente
l'obbligo di autofatturarsi e di annotare il documento a norma
dell'art. 25 del dPR n. 633 del 1972 poiché, a differenza
dell'ipotesi precedente, non assume la figura di debitore
d'imposta.
2.2.2 Emissione della fattura da parte del cliente o di un
terzo
Atteso che la pratica di affidare a terzi l'incarico di emettere
fattura (outsourcing) è invalsa da tempo in diversi
paesi della Comunità europea, il legislatore comunitario
ha ritenuto opportuno disporne la regolamentazione.
Le relative disposizioni della direttiva sono state recepite
nel decreto laddove si prevede la facoltà per il cedente
del bene o prestatore del servizio, "ferma restando la
sua responsabilità", di far emettere la fattura
"dal cessionario o dal committente, ovvero, per suo conto,
da un terzo" (articolo 21, c. 1, primo periodo).
In tal caso, la fattura deve contenere l'indicazione che la
stessa è "compilata dal cliente, ovvero, per conto
del cedente o prestatore, da un terzo" (articolo 21,
c. 2, lettera h.
La novellata norma precisa, altresì, che il cedente/prestatore
continua ad essere responsabile delle violazioni, connesse
all'emissione della fattura.
L'articolo 21, come innovato dal decreto in commento, dispone
inoltre che laddove il cliente o terzo incaricato risieda
in un Paese con il quale non siano in vigore strumenti per
la reciproca assistenza in materia IVA, il cedente/prestatore
è tenuto a comunicare, in via preventiva, all'Amministrazione
finanziaria il possesso di alcuni requisiti, a garanzia della
propria affidabilità.
In particolare, l'articolo 1 del Provvedimento del direttore
dell'Agenzia delle Entrate del 09 dicembre 2004 stabilisce
che il cedente/prestatore:
- deve avere iniziato l'attività da almeno cinque anni;
- non deve aver ricevuto, nel corso dei cinque anni precedenti,
atti impositivi o di contestazione di violazioni sostanziali
IVA.
Il primo dei predetti elementi testimonia la stabilità
dell'attività nel tempo, il secondo l'affidabilità
del soggetto interessato.
I cinque anni, da intendersi come anni solari, decorrono dalla
data di attribuzione della partita IVA.
Per jviolazioni sostanzialì s'intendono "le omissioni
e gli errori che incidono sulla determinazione e sul pagamento
del tributo, violazioni rilevabili cioè sia in sede
di liquidazione dell'imposta dovuta in base alla dichiarazione
prodotta che in sede di rettifica della stessa" (cfr.
circolare 17 maggio 2000, n. 98).
A titolo esemplificativo, si considerano senza dubbio atti
impositivi gli avvisi di accertamento, compresi quelli parziali,
di cui all'articolo 54, quinto comma, del dPR n. 633 del 1972,
nonché gli atti di contestazione ed avvisi di irrogazione
sanzioni di cui agli articoli 16 e 17 del D.Lgs. 18 dicembre
1997, n. 472.
Non rientrano nella categoria degli atti impositivi l'avviso
di liquidazione, l'ingiunzione e il ruolo derivanti dalla
mera liquidazione e riscossione del tributo e degli accessori.
Le modalità di compilazione, i contenuti e le procedure
di invio telematico della comunicazione preventiva sono state
definite con il provvedimento del Direttore dell'Agenzia 9
dicembre 2004, ai sensi dell'articolo 3 del decreto.
Le disposizioni in materia di outsourcing (esternalizzazione
del processo di emissione di fatture) si applicano anche ai
soggetti non residenti che operano nel territorio nazionale
mediante una stabile organizzazione, un rappresentante fiscale
ovvero che si sono identificati direttamente. Il soggetto
passivo "nazionale" indicato nell'articolo 21, c.
1, infatti, è colui che opera nel "territorio
nazionale".
Prima della emanazione del decreto, in via amministrativa
era stata affermata la possibilità di conferire l'incarico
di emettere fattura ad un terzo (cfr. risoluzioni 30 luglio
1990, n. 450217, 28 luglio 1992, n. 445707; 6 giugno 1994,
n. 1186; 5 agosto 1994, 2605; 29 maggio 1998, n. 50; 12 febbraio
1999, n. 24; 7 maggio 1999, n. 75; 4 dicembre 2001, n. 202).
Anche in assenza di espressa previsione normativa, si ritiene
che il cedente o prestatore debba autorizzare preventivamente
il cliente o il terzo all'emissione della fattura e che entrambe
le parti diano il consenso alle procedure di emissione da
adottare. L'esigenza di dialogo tra le due parti discende,
altresì, dalla necessità di comunicare gli elementi
caratterizzanti l'operazione da fatturare e di rispettare
l'obbligo di numerazione progressiva della fattura.
Tra l'altro, nell'ipotesi di emissione della fattura da parte
del cliente ovvero di un terzo non incaricato della gestione
della contabilità, la fattura emessa deve essere inviata
al cedente o prestatore, oppure al soggetto depositario delle
scritture contabili da lui stesso indicato, affinché
siano posti in essere gli ulteriori obblighi di registrazione
del documento, di liquidazione e di versamento dell'imposta
dovuta.
2.2.2.1 Operazioni straordinarie
Qualora il contribuente sia stato interessato da una operazione
straordinaria e voglia affidare l'incarico della fatturazione
ad un soggetto residente in un Paese con il quale non esistono
rapporti di reciproca assistenza in materia di IVA, i requisiti
di affidabilità di cui all'articolo 21, comma 1,del
dPR n. 633 del 1972 vanno verificati con riferimento ai soggetti
stessi che hanno partecipato all'operazione straordinaria.
Conferimento d'azienda
La sussistenza dei richiamati requisiti (inizio dell'attività
da almeno cinque anni e assenza nei cinque anni precedenti
di atti impositivi e contestazione di violazioni) deve essere
separatamente accertata in capo al conferente ed al conferitario.
Ciascuna delle due entità, infatti, potrà avvalersi
della possibilità di affidare l'incarico della fatturazione
ad un soggetto residente in un Paese con il quale non esistono
rapporti di reciproca assistenza in materia di IVA una volta
verificato il rispetto dei due requisiti richiesti dalla norma.
Ne consegue che, se la conferitaria è una società
di nuova costituzione, non potrà avvalersi della facoltà
prevista dalla disposizione in commento prima del decorso
di cinque anni.
Lo stesso dicasi per i conferimenti in regime di neutralità,
essendo irrilevante, ai fini di cui trattasi, il disposto
dell'articolo 5, comma 8, primo periodo della VI direttiva
CEE secondo cui, ai fini IVA, il cessionario (o conferitario)
dell'azienda "continua la persona del cedente";
invero, la continuità attiene agli elementi e alle
operazioni relative all'azienda e non anche ai requisiti soggettivi
di affidabilità.
Fusione
Fusione per incorporazione o fusione propria in una società
di nuova costituzione o preesistente.
L'immedesimazione soggettiva conseguente alle operazioni di
fusione ed il principio di neutralità ad esse applicabile
fanno sì che i requisiti soggettivi posseduti dalle
società partecipanti all'operazione debbano riferirsi
all'incorporante o alla società risultante dalla fusione.
Il riscontro dell'esistenza dei suddetti requisiti di affidabilità
di cui all'articolo 21, comma 1, del dPR n. 633 del 1972 deve
effettuarsi e verificarsi, congiuntamente, in capo a tutte
le società partecipanti all'operazione.
Scissione
La scissione si connota come fenomeno di suddivisione, in
regime di neutralità, di un medesimo soggetto.
Pertanto, nelle operazioni di scissione parziale o totale
in società beneficiarie neocostituite, alla scissa
e/o alle beneficiarie saranno attribuibili i requisiti soggettivi
propri della società scissa. In altre parole, tali
società saranno considerate "affidabili"
se la scissa aveva iniziato l'attività da almeno cinque
anni e non aveva ricevuto, nel corso degli ultimi cinque anni,
atti impositivi o di contestazione di violazioni sostanziali
IVA.
Qualora le operazioni coinvolgano beneficiarie preesistenti,
la verifica dei requisiti in capo ad esse deve tener conto
anche del loro particolare status. Pertanto, la sussistenza
dei due requisiti richiesti deve essere verificata in capo
a tutti i soggetti partecipanti all'operazione.
2.3. Contenuto della fattura
Il legislatore comunitario, al fine di armonizzare il contenuto
dei documenti volti a certificare le operazioni rilevanti
ai fini IVA, nell'ottica della crescente internazionalizzazione
delle economie e dello sviluppo del commercio elettronico,
ha definito il contenuto minimo obbligatorio della fattura.
La direttiva ha dato, inoltre, facoltà agli Stati membri
di ampliare l'elenco degli elementi da indicare in fattura,
in ogni caso salvaguardando il principio della proporzionalità
degli obblighi imposti al soggetto passivo nazionale rispetto
agli altri operatori comunitari.
Tanto premesso, nella riscrittura dell'articolo 21 il decreto
ha integrato l'elenco degli elementi obbligatori della fattura.
Si esaminano di seguito i commi 2 e 3 del citato articolo.
2.3.1 Elementi fondamentali
Ai sensi dell'articolo 21, comma 2, dPR n. 633 del 1972, come
modificato dal decreto, la fattura deve essere datata e numerata
progressivamente "per ciascun anno solare" e non
per tutto il periodo di vita dell'impresa. La progressione
numerica delle fatture iva per anno solare deve essere rispettata
anche dalle imprese con esercizio sociale non coincidente
con l'anno solare.
Resta salva la possibilità di utilizzare più
serie di numerazione (in presenza, ad esempio, di differenti
centri di fatturazione, diversi prodotti, diverse sedi, ...),
purché siano rispettati gli obblighi di registrazione.
La numerazione progressiva deve essere rispettata anche quando
la fattura non è emessa direttamente dal soggetto passivo
ma, per suo conto, dal proprio cliente o da un terzo.
La fattura deve, inoltre, contenere:
a) tutti gli elementi necessari per identificare i soggetti
tra i quali è intervenuta l'operazione, i dati del
"rappresentante fiscale", qualora sia parte dell'operazione
(indicazione non prevista nel previgente articolo 21), nonché
l'ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non
residenti e la partita IVA del "cedente o prestatore".
Il riferimento al "cedente o prestatore" è
coerente con la previsione che il "soggetto emittente"
possa essere il cliente o un terzo (elemento innovato);
b) tutti gli elementi identificativi del bene o della prestazione
ossia la natura, la qualità e la quantità (elemento
immutato);
c) l'ammontare dei corrispettivi e degli altri importi che
partecipano alla determinazione della base imponibile, compreso
il "valore normale" dei beni ceduti a titolo di
sconto, premio o abbuono di cui all'articolo 15, n. 2, del
dPR n. 633 del 1972 soggetti ad aliquota più elevata
(ossia il prezzo o il corrispettivo normalmente praticato
per i beni e servizi similari che, nel momento e nel luogo
in cui l'operazione viene effettuata, si trovano nel medesimo
stadio di commercializzazione e le cui parti contraenti sono
tra loro in condizioni di libera concorrenza) (elemento immutato);
d) il valore normale, ossia il prezzo di mercato, degli altri
beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono, che non
concorrono a formare la base imponibile (elemento immutato);
e) l'aliquota, l'imposta e l'imponibile, arrotondati al centesimo
di euro (elemento innovato);
f) il numero di partita IVA del cessionario del bene o del
committente del servizio, quando sia debitore d'imposta in
luogo del cedente, con l'indicazione della relativa norma
di riferimento (o quella comunitaria o quella nazionale) (reverse
charge); (elemento nuovo). Analoga annotazione si ritiene
che debba essere effettuata da parte degli operatori che,
in applicazione di particolari disposizioni normative, sono
tenuti ad emettere "autofattura" (art. 34, comma
6 del dPR n. 633 del 1972);
g) per le cessioni tra Paesi membri di mezzi di trasporto
nuovi (di cui all'articolo 38, comma 4, del d.l. n. 331 del
1993) occorre indicare nella fattura la data della prima immatricolazione
o iscrizione in pubblici registri ed il numero dei chilometri
percorsi, delle ore navigate o delle ore volate..
h) l'annotazione che la fattura è stata compilata da
parte del cliente o, per conto del cedente o prestatore, da
parte di un terzo, ogni volta che si verifichi tale circostanza
(elemento nuovo).
L'articolo 21 in commento non prevede l'obbligo di sottoscrivere
la fattura. Tuttavia, qualora sia emessa una fattura elettronica,
i requisiti di autenticità dell'origine ed integrità
del contenuto devono essere garantiti anche mediante l'apposizione
della firma elettronica qualificata (cfr successivo prg. 2.5.2.).
2.3.2. Elementi eventuali
L'articolo 21, comma 3, dispone, inoltre, che nel caso in
cui le operazioni da certificare siano soggette ad aliquote
diverse, le informazioni concernenti la natura, qualità,
e quantità (comma 2, lettera b, i corrispettivi e gli
altri dati necessari per determinare la base imponibile (comma
2, lettera c, nonché l'imponibile e l'imposta (comma
2, lettera e, devono essere indicati separatamente, ossia
distinti per ciascuna aliquota applicabile (elemento immutato).
Il medesimo comma 3 prevede che la fattura possa essere compilata
anche in lingua straniera e gli importi indicati in qualsiasi
valuta, purché l'imposta sia indicata in euro e che,
a richiesta dell'Amministrazione finanziaria, si assicuri
la traduzione in lingua nazionale (elemento innovato). Tale
disposizione completa quanto già previsto dalla lettera
e) del comma 2, ove viene stabilito che l'arrotondamento degli
importi indicati in fattura va effettuato al centesimo di
euro.
Il successivo comma 4, dell'articolo 21 prevede che nella
fattura c.d. "differita", ossia emessa in un momento
diverso da quello della consegna o spedizione del bene, occorre
riportare anche gli estremi del documento (di trasporto o
altro documento idoneo ad individuare gli autori dell'operazione)
da cui risulta l'operazione stessa (elemento immutato).
Da ultimo l'articolo 21, comma 6, prevede che la fattura emessa
per certificare le operazioni non soggette, non imponibili,
esenti, assoggettate al regime del margine, deve indicare
la natura dell'operazione ed il relativo riferimento normativo
(elemento innovato).
2.3.3. Indicazioni aggiuntive
Sono, in ogni caso, fatte salve le indicazioni aggiuntive,
previste da altre disposizioni in materia IVA con riguardo
ad ipotesi particolari, quali ad esempio:
- il numero di identificazione attribuito dallo Stato estero
al soggetto acquirente (numero di partita IVA preceduto dal
codice dello Stato membro), richiesto nel caso di cessione
intracomunitaria non imponibile o di prestazione intracomunitaria
non soggetta (articolo 44 del d.l. n. 331 del 1993);
- gli estremi della dichiarazione d'intento in caso di cessioni
ad esportatori abituali (articolo 8, comma 1, lettera c),
del dPR n. 633 del 1972);
- gli estremi della fattura relativa al trasporto dei beni
da evidenziare sulla fattura separata emessa dagli autotrasportatori
per certificare le operazioni accessorie (ciò al fine
di usufruire dell'agevolazione della fatturazione differita
e dell'annotazione e pagamento dell'imposta nel trimestre
solare successivo a quello dell'emissione) (cfr. ris. 12 luglio
1974, n. 501976 e circ. 13 agosto 1996, n. 198/E).
Si ricorda, infine, che ai sensi dell'articolo 2250 del codice
civile le società iscritte nel registro delle imprese
hanno l'obbligo di indicare:
- l'ufficio del registro delle imprese presso il quale è
registrata la società;
- il numero di iscrizione al registro;
- per le società di capitali, il capitale sociale;
- per le società a responsabilità limitata,
l'indicazione dell'eventuale unico socio;
- l'eventuale stato di liquidazione della società.
2.4. Emissione della fattura
2.4.1. Fatturazione immediata
Ai sensi dell'articolo 21, comma 4, del dPR n. 633 del 1972,
"la fattura è emessa al momento dell'effettuazione
dell'operazione determinata a norma dell'articolo 6".
In particolare, ai sensi del menzionato articolo 6, occorre
distinguere tra:
- cessioni di beni immobili, che si considerano effettuate
al momento della stipulazione dell'atto;
- cessione di beni mobili, per cui rileva il momento della
consegna o spedizione dei beni;
- prestazioni di servizi, per cui rileva il momento del pagamento
del corrispettivo.
Tuttavia, qualora antecedentemente al verificarsi degli eventi
appena evidenziati è pagato, in tutto o in parte, il
corrispettivo, l'operazione, per la somma corrisposta, si
considera effettuata e sorge l'obbligo di emettere la fattura.
Atteso che il momento in cui l'operazione si considera effettuata
coincide, altresì, con il momento in cui l'imposta
diviene esigibile, occorre adempiere agli ulteriori obblighi
ad essa connessi (ossia alla registrazione della fattura e
alla liquidazione ed al pagamento dell'eventuale imposta ...).
I medesimi obblighi sorgono anche quando, antecedentemente
alla cessione del bene o alla prestazione del servizio, è
emessa comunque la fattura.
2.4.2. Fatturazione differita
La norma individua una serie di eccezioni alle disposizioni
generali sopra enunciate, che tengono conto della particolare
natura e delle modalità di effettuazione dell'operazione
posta in essere ovvero dei soggetti coinvolti (cessioni periodiche,
somministrazioni, consumo personale, ...).
In particolare, lo stesso articolo 21, comma 4, con riguardo
alle cessioni di beni, dispone che, qualora la "consegna
o spedizione risulti da documento di trasporto o da altro
documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali si
realizza l'operazione (...), la fattura è emessa entro
il giorno 15 del mese successivo a quello della consegna o
spedizione e contiene anche l'indicazione della data e del
numero dei documenti stessi", ossia permette l'emissione
della c.d. "fattura differita".
Il documento di trasporto deve avere le caratteristiche enunciate
dal dPR 14 agosto 1996, n. 472.
In presenza dei sopra citati documenti è consentito
emettere un'unica fattura riepilogativa di tutte le cessioni
effettuate nel corso del mese nei confronti dello stesso cliente.
Un'ulteriore deroga all'obbligo di emissione immediata della
fattura è contenuta nell'ultimo periodo dell'articolo
21, comma 4, laddove è previsto che il cessionario
il quale, a sua volta, effettui un'operazione di cessione
può emettere fattura entro il mese successivo a quello
di consegna o spedizione del bene, qualora la cessione a terzi
sia dal medesimo attuata per il tramite del proprio cedente
(c.d. "cessione triangolare interna"). Il differimento
opera ogni qual volta il bene, acquistato dal cessionario
e ceduto ad un terzo, venga trasferito, per disposizione del
cessionario, direttamente al terzo acquirente a cura del primo
cedente.
La norma previgente limitava tale facoltà, concessa
solo in relazione a motivate esigenze e previa autorizzazione
ministeriale, rinviando ad un decreto del Ministro delle finanze
per la definizione delle modalità di tenuta e conservazione
delle predette fatture.
Il nuovo testo dell'articolo 21, che ha eliminato il riferimento
all'autorizzazione preventiva, non prevede il rinvio al decreto
ministeriale. Invero, già la circolare 22 dicembre
1998, n. 288, nel fornire istruzioni in materia di fatturazione
differita, aveva riconosciuto in linea generale e senza necessità
di specifiche istanze, la possibilità di avvalersi
della procedura in commento, nel rispetto di determinate condizioni
(cfr risoluzione 7 marzo 2002, n. 78).
Si ricorda, inoltre, che la fatturazione differita non è
ammessa per le operazioni tra il primo cedente ed il primo
cessionario, che devono essere documentate, pertanto, nei
termini ordinari.
2.4.3. Momento di emissione della fattura
L'articolo 21, comma 1, ultimo periodo, dispone che "la
fattura si ha per emessa all'atto della sua consegna o spedizione
all'altra parte ovvero all'atto della sua trasmissione per
via elettronica".
Con disposizione innovativa si prevede, accanto alle tradizionali
modalità di invio della fattura (tramite consegna o
spedizione), anche la "trasmissione per via elettronica".
La trasmissione elettronica, quindi, viene indicata come un'ulteriore
modalità di emissione delle fatture, di cui è
possibile avvalersi solo in caso di preventivo accordo tra
le parti, posto che il cessionario o committente deve essere
in possesso degli strumenti tecnici idonei alla ricezione
del documento.
La fattura (sia analogica che elettronica) spedita o consegnata
nei modi tradizionali si considera emessa, rispettivamente,
al momento della spedizione o della consegna.
Nell'ipotesi in cui l'incarico di emettere fattura sia affidato
al cliente, destinatario del documento, l'emissione della
fattura coincide con la sua compilazione, posto che viene
a mancare una effettiva spedizione e/o trasmissione del documento
redatto. Qualora, invece, l'incarico sia affidato ad un terzo,
il momento di emissione coincide con quello della spedizione
e/o trasmissione da parte del terzo al cliente.
La fattura elettronica inoltrata per via telematica si ha
per emessa nel momento della sua trasmissione, ossia nel momento
in cui il documento informatico è trasmesso per via
elettronica al destinatario (vedi successivo paragrafo 2.6.1.).
Peraltro, l'emissione della fattura può coincidere
con il momento in cui la fattura elettronica è messa
a disposizione del destinatario al quale venga inviato un
semplice messaggio (e-mail) contenente un protocollo di comunicazione
ed un link di collegamento al server ove la fattura è
reperibile. In tal modo il destinatario, collegandosi al sito,
può effettuare in qualsiasi momento il download della
fattura, ossia scaricare il documento elettronico. In ogni
caso, occorre che il ricevente sia nelle condizioni di leggere
il documento così come messo a disposizione nel server
e, pertanto, è assolutamente indispensabile il preventivo
accordo tra le parti.
2.5. Modalità di emissione della fattura
Di norma, ciascuna operazione rilevante ai fini IVA è
certificata mediante un distinto documento. Tuttavia, l'articolo
21, comma 3, come modificato dal decreto, prevede la possibilità
di certificare mediante un'unica fattura "riepilogativa",
le diverse operazioni compiute nello stesso giorno nei confronti
del medesimo cliente. Prima di tale innovativa disposizione,
la facoltà di emettere fattura riepilogativa era concessa
solo per le cessioni di beni la cui consegna o spedizione
risultava da documento di trasporto o altro documento idoneo
ad identificare le parti dell'operazione (articolo 21, comma
4).
Anche la fattura riepilogativa può essere emessa in
forma cartacea ovvero elettronica.
2.5.1 Fattura cartacea
La fattura in formato cartaceo è compilata in duplice
esemplare, di cui uno deve essere consegnato o spedito all'altra
parte.
L'articolo 21, comma 5, tuttavia, prevede che la fattura sia
emessa in unico esemplare nell'ipotesi di applicazione dell'IVA
con il sistema del "reverse-charge" di cui all'articolo
17, terzo comma, del dPR n. 633, ossia quando l'obbligo di
emettere fattura è posto a carico del cessionario o
committente o, per suo conto, di un terzo.
Anche la fattura in formato cartaceo può essere creata
attraverso uno strumento informatico; tuttavia, a differenza
della fattura elettronica, le parti dell'operazione hanno
l'obbligo di materializzare il documento informatico su un
supporto cartaceo, che costituisce, in questo caso, l'originale
della fattura. In tale evenienza, la materializzazione si
rende necessaria in quanto il documento è carente dei
requisiti (riferimento temporale e firma elettronica qualificata)
che caratterizzano la fattura elettronica, garantendone la
data certa e l'immodificabilità del contenuto.
2.5.2. Fattura elettronica
La novità più rilevante prevista dal decreto
consiste nella possibilità di emettere la fattura elettronica.
A tale proposito, si fa presente che con il D.M. 23 gennaio
2004 (di seguito D.M.) sono state definite le modalità
di assolvimento degli obblighi fiscali relativi ai documenti
informatici e alla loro riproduzione su diversi tipi di supporto.
Per fattura elettronica s'intende il documento informatico,
predisposto in forma elettronica, secondo specifiche modalità
che garantiscono l'integrità dei dati contenuti e l'attribuzione
univoca del documento al soggetto emittente, senza necessità
di provvedere alla stampa su supporto cartaceo.
Più precisamente, l'emittente deve assicurare:
- l'attestazione della data;
- l'autenticità dell'origine;
- l'integrità del contenuto.
Tali requisiti sono rispettivamente garantiti mediante l'apposizione
su ciascuna fattura, ovvero sul lotto delle fatture destinate
ad un unico soggetto, "del riferimento temporale e della
firma elettronica qualificata dell'emittente o mediante sistemi
EDI di trasmissione elettronica (...)" (articolo 21,
comma 3, quinto periodo, del dPR n. 633 del 1972).
2.5.2.1. Riferimento temporale e firma elettronica qualificata
Il riferimento temporale consiste in una informazione associata
ad uno o più documenti informatici che attesta la data
e l'ora di formazione della fattura elettronica. Qualora l'informazione
sia perfezionata contemporaneamente per più documenti
associati questi ultimi sono contraddistinti dal medesimo
riferimento temporale.
La firma elettronica qualificata è una "firma
elettronica", consistente ne "l'insieme dei dati
in forma elettronica, allegati oppure connessi tramite associazione
logica ad altri dati elettronici, utilizzati come metodo di
autenticazione informatica, (omissis...) ottenuta attraverso
una procedura informatica che garantisce la connessione univoca
al firmatario e la sua univoca autenticazione informatica,
creata con mezzi sui quali il firmatario può conservare
un controllo esclusivo e collegata ai dati ai quali si riferisce
in modo da consentire di rilevare se i dati stessi siano stati
successivamente modificati"; essa deve essere, altresì,
"basata su un certificato qualificato e realizzata mediante
un dispositivo sicuro per la creazione della firma, quale
l'apparato strumentale usato per la creazione della firma
elettronica". Il "certificato qualificato",
peraltro, non è che un "certificato elettronico
conforme ai requisiti di cui all'allegato I della direttiva
1999/93/CE, rilasciato da certificatori che rispondono ai
requisiti di cui all'allegato II della medesima direttiva"
(definizioni contenute nel capo I, sezione I, articolo 1,
comma 1, lettere q), r) ed f) del decreto legislativo 7 marzo
2005, n. 82 - Codice dell'Amministrazione Digitale - le cui
disposizioni entreranno in vigore a decorrere dal 1 gennaio
2006).
Il requisito di autenticità ed integrità della
fattura è garantito, pertanto, dalla sottoscrizione
elettronica, ossia dall'apposizione della "firma elettronica
qualificata".
La fattura elettronica, così redatta, inoltre, "ha
l'efficacia prevista dall'articolo 2702 del codice civile",
(cfr articolo 21, comma 2, del d.lgs. n. 82 del 2005), ossia
"fa piena prova, fino a querela di falso, della provenienza
delle dichiarazioni da chi l'ha sottoscritta, se colui contro
il quale la scrittura è prodotta ne riconosce la sottoscrizione,
ovvero se questa è legalmente considerata come riconosciuta".
L'utilizzo del dispositivo di firma si presume riconducibile
al titolare, salvo che sia data prova contraria (cfr articolo
21, comma 2 del menzionato d. lgs. n 82).
Qualora il cedente o prestatore abbia incaricato il proprio
cliente o un terzo di emettere per suo conto la fattura, occorre
che l'origine e l'integrità del documento elettronico
siano garantiti dal soggetto emittente il quale è tenuto
ad apporre sia il riferimento temporale sia la propria firma
elettronica qualificata.
Al riguardo occorre tener conto degli accordi intervenuti
tra il cedente/prestatore ed il cliente/terzo, a seconda che
questi prevedano l'invio del documento finale già redatto
oppure il semplice flusso di dati da aggregare per la compilazione
del documento finale. Nel primo caso l'emittente è
sempre il cedente/prestatore che deve pertanto apporre la
propria firma elettronica. Nel secondo, invece, emittente
è il soggetto terzo, che provvede ad aggregare i dati
e, quindi, a generare il documento e che, di conseguenza,
dovrà apporre la propria firma elettronica. In ogni
caso, occorre annotare in fattura che la stessa è stata
compilata dal cliente ovvero, per conto del cedente o prestatore,
dal terzo (articolo 21, comma 2, lettera h),del dPR n. 633
del 1972).
2.5.2.2. Electronic data interchange - EDI
In base all'articolo 21, l'autenticità dell'origine
e l'integrità del contenuto del documento informatico
possono essere garantiti mediante l'utilizzo di particolari
sistemi di trasmissione elettronica di dati (EDI - Electronic
Data Interchange).
L'EDI è un sistema di trasmissione dati caratterizzato,
principalmente, dallo scambio diretto di messaggi commerciali
tra sistemi informativi, a mezzo di reti di telecomunicazioni
nazionali ed internazionali.
Le parti dovranno attenersi all'"Accordo" predisposto
dalla Commissione Europea con il quale è stato definito
un modello di base contrattuale, contenente alcune linee guida
da rispettare, in modo da migliorare il quadro giuridico e
fornire un approccio uniforme per la risoluzione dei problemi
giuridici (cfr Raccomandazione della Commissione Ce n. 94/820/Ce
del 19 ottobre 1994). In particolare, nel richiamato documento
è chiarito che l'EDI è un sistema di trasmissione
che si basa sull'impiego di messaggi strutturati e codificati
secondo una norma concordata: essi possono essere elaborati
dal computer automaticamente e senza ambiguità.
L'accordo tipo prevede, inoltre, che siano esplicitamente
enunciate le procedure e misure di sicurezza riguardanti la
verifica dell'origine, la verifica dell'integrità e
il non disconoscimento dell'origine e del ricevimento nonché
la riservatezza dei messaggi EDI.
2.6. Invio della fattura
2.6.1. Fattura inviata elettronicamente
Come chiarito in precedenza, l'emissione della fattura coincide
con la consegna o spedizione (fattura analogica) ovvero con
la sua trasmissione per via elettronica (fattura elettronica).
Per trasmissione elettronica si intende l'invio della fattura
mediante l'utilizzo di procedure informatizzate (quali il
sistema di trasmissione EDI, la posta elettronica, il telefax,
via modem) per le quali sia stato preventivamente acquisito
il consenso del destinatario. La norma non detta disposizioni
in ordine alla formazione dell'accordo tra le parti, lasciando,
in tal modo, ampia libertà contrattuale; pertanto,
deve ritenersi ammissibile anche un accordo che autorizzi
la trasmissione elettronica delle fatture per un determinato
periodo di tempo, ovvero a tempo indeterminato fino a revoca.
La trasmissione della fattura può essere demandata
ad un terzo-outsourcer, sulla base di specifici accordi, intervenuti
tra il cedente ed il terzo e, quindi, tra il terzo ed il cessionario;
il terzo si impegna a ricevere le fatture per conto del destinatario
e, di seguito, a mettere a disposizione di quest'ultimo il
documento in formato elettronico o analogico. In tal caso,
l'accordo tra le parti alla trasmissione elettronica può
essere desunto, indirettamente, dal tipo di incarico conferito
da ciascuna delle parti al terzo-outsourcer.
La trasmissione elettronica è la forma ordinaria di
invio della fattura emessa in formato elettronico. In tal
caso, l'integrità, l'immodificabilità, la provenienza
e l'autenticità del contenuto della fattura, trasmessa
per via elettronica, è garantita dall'esistenza del
riferimento temporale e della firma elettronica qualificata
nonché dall'assenza di macroistruzioni e codici eseguibili.
Le "macroistruzioni" sono comandi interni che, al
verificarsi di determinati eventi, possono generare automaticamente
modifiche o variazioni dei dati contenuti nel documento.
Occorre che, all'interno del documento informatico non siano
inserite "macroistruzioni" che permettano, ad esempio,
l'aggiornamento automatico della data dello stesso; ciò
al fine di impedire che, all'atto di apertura o della visualizzazione
del documento, si verifichi un aggiornamento automatico dei
dati che, per espressa previsione normativa, devono restare
immutati.
I "codici eseguibili" sono "istruzioni, non
sempre visibili all'utente, che consentono all'elaboratore
di modificare il contenuto del documento informatico".
Esistono, infatti documenti o file cosiddetti "eseguibili"
che, se opportunamente programmati, possono cambiare il contenuto
informativo.
L'articolo 21, comma 3, prevede la possibilità di trasmettere,
per via elettronica, al medesimo destinatario, più
fatture elettroniche raccolte in un unico lotto. In tal caso,
il riferimento temporale e la firma elettronica qualificata
dell'emittente devono essere apposti sul lotto e non su ogni
singola fattura. Peraltro, la norma permette di inserire una
sola volta le informazioni comuni (come, ad esempio, le generalità
dell'emittente e del ricevente, la partita IVA, la residenza
o il domicilio, la data di emissione, l'annotazione che la
fattura è compilata dal cliente o da un terzo per conto
del cedente), purché per ogni fattura sia possibile
accedere alla generalità delle informazioni.
Nel caso di impiego dei sistemi EDI, l'autenticità
e l'integrità del documento informatico devono essere
garantiti in conformità alla predetta Raccomandazione
della Commissione europea 19 ottobre 1994, n. 4/820/CE.
E' opportuno precisare che sia le fatture in formato cartaceo
sia quelle in formato elettronico possono essere spedite/trasmesse
tramite posta elettronica o altri mezzi elettronici.
Nel primo caso, cioè per le fatture in formato cartaceo,
la posta elettronica è un mezzo di spedizione della
fattura, cosicché risulta indispensabile, per chi la
riceve, la sua "materializzazione" su un documento
cartaceo, nonché la sostanziale corrispondenza di contenuto
tra l'esemplare dell'emittente e quello del ricevente e tra
le annotazioni nei registri IVA di entrambi gli operatori;
non è, invece, obbligatorio che la fattura sia resa
immodificabile mediante la firma elettronica qualificata e
il riferimento temporale.
Nel secondo caso (fattura elettronica), la posta elettronica
costituisce un sistema di trasmissione della fattura elettronica
(per il quale è necessario il consenso del destinatario),
pertanto non è richiesta la stampa della fattura su
supporto cartaceo, ma il documento deve essere reso immodificabile
mediante la firma elettronica qualificata ed il riferimento
temporale.
Con riguardo alla modalità di trasmissione per via
telematica della fattura formato cartaceo e elettronico occorre
considerare se vi sia l'esigenza o meno in capo all'emittente
di una ricevuta di invio e di una ricevuta di consegna. Pertanto,
nell'ipotesi in cui non sia richiesta alcuna ricevuta si deve
far riferimento alle disposizioni contenute nell'articolo
45, comma 2, del dlgs. n. 82 del 2005, il quale dispone che
"il documento informatico trasmesso per via telematica
si intende spedito dal mittente se inviato al proprio gestore,
e si intende consegnato al destinatario se reso disponibile
all'indirizzo elettronico da questi dichiarato, nella casella
di posta elettronica del destinatario messa a disposizione
dal gestore".
In caso contrario, l'articolo 48 del medesimo decreto prevede
che " la trasmissione telematica di comunicazioni che
necessitano di una ricevuta di invio e di una ricevuta di
consegna avviene mediante la posta elettronica certificata
ai sensi del decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio
2005, n. 68 (...omissis...) ed equivale, nei casi consentiti
dalla legge, alla notificazione per mezzo della posta".
Peraltro, "la data e l'ora di trasmissione e di ricezione
di un documento informatico trasmesso mediante posta elettronica
certificata sono opponibili ai terzi se conformi alle disposizioni
di cui al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio
2005, n. 68, ed alle relative regole tecniche." e se
la fattura elettronica soddisfa i requisiti di documento informatico
di cui all'articolo 3 del D.M..
Si fa presente che, anteriormente all'entrata in vigore del
decreto, sia la prassi amministrativa consolidata (cfr ris.
19 luglio 1988, n. 571134, ris. 30 luglio 1990, n. 450217,
circ. 23 febbraio 1994, n. 13/E, ris. 5 agosto 1994, n. 2605,
ris. 28 maggio 1997, n. 132/E, ris. 29 maggio 1998, n. 50,
circ. 17 maggio 2000, n. 98, ris. 4 luglio 2001, n. 107, ris.
4 dicembre 2001, n. 202) sia la normativa speciale (articolo
7, comma 3, del decreto ministeriale 30 luglio 1999, n. 340
concernente le provvigioni corrisposte dalle agenzie di viaggio
e turismo agli intermediari) consentivano l'utilizzo degli
strumenti informatici per l'invio delle fatture.
2.6.2. Fattura inviata con mezzi tradizionali
La fattura, creata in forma cartacea o elettronica, può
essere consegnata o spedita nei modi tradizionali in forma
cartacea. La spedizione o la consegna costituiscono le modalità
di invio ordinario per quanto concerne la fattura cartacea,
mentre può costituire una forma alternativa di invio
per la fattura in formato elettronico. Ad esempio, la fattura
creata in forma elettronica può essere spedita o consegnata
in forma cartacea allorquando manca il consenso del destinatario
alla trasmissione elettronica. In tale caso, trattasi pur
sempre di una fattura elettronica in quanto dotata del riferimento
temporale e della firma elettronica qualificata.
L'invio della fattura mediante un qualsiasi strumento elettronico
(es. via e-mail), senza il consenso del cliente, non dà
luogo ad una trasmissione elettronica, bensì ad una
consegna o spedizione della stessa mediante strumenti elettronici.
Ne consegue che la fattura è elettronica solo per l'emittente,
se ovviamente emessa in tale formato, mentre è sempre
cartacea per il ricevente, secondo una distinzione che rileva,
come si dirà in seguito, ai fini della disciplina della
conservazione.
Lo stesso avviene nel caso di utilizzo di fax tradizionali,
cioè non connessi a strumenti informatici, atteso che
la fattura, sia elettronica che cartacea, deve essere riprodotta
su carta per l'invio ed il soggetto destinatario la riceve
mediante stampa su supporto cartaceo (cfr risoluzione n. 107
del 2001).
2.7. Annotazione delle fatture
E' noto che ai fini dell'IVA è prevista la tenuta di
appositi registri contabili, nei quali annotare cronologicamente
le operazioni rilevanti. Tali registri si affiancano a quelli
previsti da altre disposizioni normative, quali, ad esempio,
libro giornale, libro paga, libro matricola, scritture ausiliarie,
registro di carico e scarico di magazzino.
2.7.1. Fatture di vendita
L'articolo 23 del dPR n. 633 del 1972 dispone che il contribuente
deve annotare entro quindici giorni dalla data di emissione
della fattura (ossia dalla data di consegna, spedizione o
trasmissione), su apposito registro, le fatture emesse, relative
a tutte le operazioni attive (imponibili, non imponibili ed
esenti) nonché le autofatture (concernenti le operazioni
internazionali e l'autoconsumo), in ordine progressivo sulla
base della data di emissione.
Le fatture "differite" (cfr paragrafo 2.4.2) devono
essere registrate, invece, entro il quindicesimo giorno del
mese successivo a quello della consegna o spedizione dei beni.
Tanto premesso, si ricorda che l'articolo 1 del DM 11 agosto
1975 prevede che "le registrazioni di cui agli articoli
23, 24, 25 e 39 secondo comma, del dPR 26 ottobre 1972, n.
633, e successive modificazioni, qualora il contribuente utilizzi
direttamente macchine elettrocontabili ovvero si avvalga,
per la elaborazione dei dati, dei centri elettrocontabili
gestiti da terzi, possono essere eseguite entro sessanta giorni
dalla data di effettuazione delle operazioni, fermo restando
l'obbligo di tener conto, nelle varie dichiarazioni previste
dagli artt. 27 e seguenti del citato dPR n. 633, di tutte
le operazioni soggette a registrazione nel periodo cui le
dichiarazioni si riferiscono" (cfr risoluzione n. 132
del 1997).
Ne consegue che, anche le fatture elettroniche possono essere
registrate nei registri informatici (articolo 3 del D.M.),
entro sessanta giorni dall'effettuazione dell'operazione,
ferma restando la ricomprensione delle stesse fatture nella
liquidazione relativa alla data di effettuazione dell'operazione.
Resta inteso che, anche nel caso in cui si proceda alla memorizzazione
informatica di una fattura elettronica, la registrazione deve
avvenire secondo il disposto dell'articolo 23.
2.7.2. Fatture di acquisto
Ai sensi dell'articolo 25 del dPR n. 633 del 1972 "il
contribuente deve numerare in ordine progressivo le fatture
e le bollette doganali relative ai beni e servizi acquistati
o importati (...), e deve annotarle in apposito registro anteriormente
alla liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale,
nella quale è esercitato il diritto alla detrazione
della relativa imposta", che, ai sensi dell'articolo
19 del medesimo dPR, può essere esercitato "(...)
al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo
anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione
è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della
nascita del medesimo".
Così come le fatture di vendita elettroniche, anche
le fatture elettroniche di acquisto possono essere memorizzate
su idoneo supporto informatico. In tal caso, non essendo possibile
apporre il numero progressivo di registrazione sulle singole
fatture ricevute, stante la "staticità ed immodificabilità"
del documento elettronico, l'esigenza di individuare con facilità
la fattura elettronica dovrà trovare necessaria soluzione
nell'ambito del sistema di contabilità, attraverso
l'associazione informatica della fattura ai dati annotati
nell'apposito registro IVA.
Così come chiarito con riguardo alle fatture di vendita,
anche la registrazione delle fatture di acquisto, operata
mediante memorizzazione informatica, deve rispettare le disposizioni
dell'articolo 25, secondo comma, in base al quale dalla registrazione
devono risultare la data della fattura, il numero progressivo,
la ditta, denominazione o ragione sociale del cedente o del
prestatore (o il nome e cognome se non si tratta di imprese,
società o enti), l'ammontare imponibile e l'ammontare
dell'imposta.
Le fatture elettroniche che certificano acquisti di merce
da un operatore intracomunitario devono essere integrate,
ai sensi dell'articolo 46 del d.l. n. 331 del 1993, con l'indicazione
del controvalore in euro del corrispettivo e degli altri elementi
che concorrono a formare la base imponibile dell'operazione,
se espressi in valuta estera, nonché dell'ammontare
dell'imposta, calcolata secondo l'aliquota dei beni o servizi
acquistati.
Posto che la fattura ricevuta non può essere in alcun
modo modificata, l'acquirente deve predisporre un altro documento
in cui annotare sia i dati necessari per l'integrazione sia
gli estremi della fattura estera (cfr circolare 23 febbraio
1994, n. 13/E). Detto documento, se emesso in forma elettronica,
è allegato alla fattura originaria e reso immodificabile
mediante l'apposizione del riferimento temporale e della firma
elettronica qualificata. Qualora, invece, il documento integrativo
sia redatto su supporto cartaceo, si rende necessario materializzare
la fattura estera, per conservarla congiuntamente al menzionato
documento, ovvero, in alternativa, convertire il documento
integrativo analogico in formato elettronico.
2.7.3. Altri documenti
Accanto alla fattura esistono numerosi altri documenti che,
a loro volta, possono essere emessi o annotati in formato
cartaceo o elettronico.
Così, ad esempio, possono essere redatte ed inviate
in formato elettronico:
- la dichiarazione d'intento di cui all'articolo 8, comma
2, del dPR n. 633 del 1972, prevista a carico degli esportatori
abituali che intendano effettuare acquisti senza applicazione
dell'imposta;
- la dichiarazione rilasciata dal cliente che richiede l'applicazione
dell'aliquota agevolata per l'acquisto della prima casa da
imprese costruttrici ed assimilate, per acquisti destinati
alla ristrutturazione edilizia o per acquisti destinati a
soggetti disabili;
- le note di variazione di cui all'articolo 26 del dPR n.
633 del 1972, a prescindere dal fatto che il documento originale
sia stato emesso in formato elettronico o analogico.
Ai sensi dell'articolo 2, comma 2, del D.M., le disposizioni
contenute nel D.M. medesimo non si applicano "alle scritture
e ai documenti rilevati ai fini delle disposizioni tributarie
nel settore doganale, delle accise e delle imposte di consumo
di competenza dell'Agenzia delle dogane".
Non è consentita pertanto l'emissione e la conservazione
in formato elettronico delle bollette all'importazione ed
all'esportazione su cui viene apposto il visto doganale e
dei documenti di accompagnamento (DAA, DAS) necessari per
la circolazione dei beni soggetti ed assoggettati ad accisa
(articolo 6, comma 3, ed articolo 12, comma 1, del decreto
legislativo 26 ottobre 1995, n. 504) e della dichiarazione
annuale di consumo. Tuttavia, conformemente a quanto sostenuto
dalla Agenzia delle Dogane nella circolare 25 gennaio 2005
n. 5, i documenti emessi nei confronti della clientela per
l'addebito dei corrispettivi, comprensivi delle imposte di
consumo e delle accise, emessi o pervenuti in qualunque formato,
non rientrano nell'esclusione prevista dall'articolo 2, comma
2 del D.M. e, pertanto, non sussistono motivi ostativi alla
loro conservazione secondo le regole ivi previste.
3. OBBLIGHI DI CONSERVAZIONE DEI REGISTRI E DEI DOCUMENTI
L'articolo 2 del decreto ha apportato consistenti modifiche
anche all'articolo 39 del dPR n. 633 del 1972, concernente
"la tenuta e la conservazione dei registri e dei documenti".
Al riguardo si osserva che il menzionato articolo 39, ultimo
comma dispone che "i registri,(...) le fatture, (...)
devono essere conservati a norma dell'art. 22 del dPR 29 settembre
1973, n. 600".
Il citato articolo 22, a sua volta, al secondo comma, prevede
che "Le scritture contabili obbligatorie (...) devono
essere conservate fino a quando non siano definiti gli accertamenti
relativi al corrispondente periodo d'imposta, anche oltre
il termine stabilito dall'articolo 2220 del codice civile
o da altre leggi tributarie (...)" (termine che per le
scritture contabili indicate all'articolo 2214 del c.c. è
fissato in 10 anni dalla data dell'ultima registrazione),
mentre al successivo quarto comma dispone che "Fino allo
stesso termine di cui al precedente comma devono essere conservati
ordinatamente, per ciascun affare, gli originali delle lettere,
dei telegrammi e delle fatture ricevuti e le copie delle lettere
e dei telegrammi spediti e delle fatture emesse".
L'articolo 2220 del codice civile prevede che le scritture
ed i documenti conservati "sotto forma di registrazioni
su supporti di immagini" devono essere, in qualsiasi
momento, resi leggibili con mezzi messi a disposizione dal
soggetto che utilizza gli stessi supporti di conservazione.
Tanto premesso, al terzo comma del citato articolo 39 sono
stati aggiunti i seguenti periodi: "le fatture elettroniche
trasmesse o ricevute in forma elettronica sono archiviate
nella stessa forma. Le fatture elettroniche consegnate o spedite
in copia sotto forma cartacea possono essere archiviate in
forma elettronica. Il luogo di archiviazione delle stesse
può essere situato in un altro Stato, a condizione
che con lo stesso esista uno strumento giuridico che disciplini
la reciproca assistenza. Il soggetto passivo, residente o
domiciliato nel territorio dello Stato assicura, per finalità
di controllo, l'accesso automatizzato all'archivio e che tutti
i documenti ed i dati in esso contenuti, ivi compresi i certificati
destinati a garantire l'autenticità dell'origine e
l'integrità delle fatture emesse in formato elettronico,
di cui all'art. 21, comma 3, siano stampabili e trasferibili
su altro supporto informatico".
Per i contribuenti che non optano per la conservazione elettronica
dei documenti fiscali, di seguito commentata, e che si avvalgono
di sistemi meccanografici, sono confermate le disposizioni
di cui all'articolo 7, comma 4-ter, del decreto legge 10 giugno
1994, n. 357, convertito con modificazioni dalla legge 8 agosto
1994, n. 489 (così come modificato dall'articolo 3,
comma 4, della legge 21 novembre 2000, n. 342) secondo le
quali " (...) a tutti gli effetti di legge, la tenuta
di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici
è considerata regolare in difetto di trascrizione su
supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi
all'esercizio per il quale non siano scaduti i termini per
la presentazione delle relative dichiarazioni annuali, allorquando,
anche in sede di controlli ed ispezioni, gli stessi risultino
aggiornati sugli appositi supporti magnetici e vengano stampati
contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti
ed in loro presenza". (cfr. circ. 27 ottobre 1994, n.
181; ris. 28 maggio 1997, n. 132; circ. 18 giugno 2001, n.
59).
3.1. Conservazione elettronica
3.1.1. Conservazione delle fatture emesse in formato elettronico
L'articolo 3 del D.M. disciplina gli obblighi da osservare
per i documenti informatici rilevanti ai fini delle disposizioni
tributarie.
Il comma 1 ne prevede la forma, le modalità di emissione
e di memorizzazione, rinviando all'articolo 6 la disciplina
della esibizione.
Inoltre, l'articolo 3, comma 2, nel disciplinare il processo
di conservazione di tali documenti, rimanda al procedimento
indicato all'articolo 3 della deliberazione AIPA del 13 dicembre
2001, n. 42, sostituita dalla più recente deliberazione
del 19 febbraio 2004, n. 11 del Centro Nazionale per l'Informatica
nella Pubblica Amministrazione (di seguito delibera CNIPA).
Dalla lettura congiunta delle richiamate deliberazioni si
evince che i termini "memorizzazione", "archiviazione"
e "conservazione" hanno significati tra loro differenti.
In particolare: la memorizzazione è il "processo
di trasposizione su un qualsiasi idoneo supporto, attraverso
un processo di elaborazione, di documenti analogici o informatici,
..." (articolo 1, comma 1, lettera f) della delibera
CNIPA); l'archiviazione elettronica è il "processo
di memorizzazione, su un qualsiasi idoneo supporto, di documenti
informatici, anche sottoscritti, (...), univocamente identificati
mediante un codice di riferimento, antecedente all'eventuale
processo di conservazione" (articolo 1, comma 1, lettera
g) della delibera CNIPA); l'archiviazione elettronica non
è obbligatoria ma eventuale e antecedente alla procedura
di conservazione. Dà luogo ad una procedura libera
non tipizzata, ossia non soggetta a particolari modalità
operative; la conservazione di documenti informatici è
il processo che presuppone la memorizzazione, su supporti
ottici o altri idonei supporti, dei documenti ed eventualmente
anche delle loro impronte e che termina con la sottoscrizione
elettronica e l'apposizione della marca temporale sull'insieme
dei documenti o su un'evidenza informatica (ossia una sequenza
di bit oggetto di elaborazione informatica) contenente l'impronta
o le impronte dei documenti o di insiemi di essi (articolo
3, comma 2, del D.M.).
In base alle suddette definizioni il processo di conservazione
differisce da quello di archiviazione sia dal punto di vista
tecnico sia per le garanzie, civilistiche e tributarie, che
offre. Il processo di conservazione, a differenza di quello
di archiviazione, consente la tenuta nel tempo dei documenti
e delle scritture contabili, circostanza essenziale a fini
probatori, di opponibilità ai terzi e ai fini del controllo.
Tanto premesso, si ritiene che, anche se il legislatore all'articolo
39 del dPR n. 633 del 1972 ha parlato di "archiviazione"
delle fatture elettroniche, ha inteso riferirsi alla "conservazione"
delle stesse, ossia alla trasposizione dei documenti informatici
su supporti ottici o su qualsiasi supporto idoneo a garantirne
la conservazione nel tempo.
Le scritture obbligatorie tenute in formato elettronico devono
essere conservate per il medesimo periodo prescritto dalle
disposizioni civili e fiscali di cui all'articolo 22 del dPR
600 del 1973 e all'articolo 2220 del codice civile, ossia
per dieci anni dalla data dell'ultima registrazione relativa
al periodo d'imposta in considerazione.
L'articolo 3, comma 2, ultimo periodo del D.M. stabilisce
che "il processo di conservazione è effettuato
con cadenza almeno quindicinale per le fatture (...)".
Si ritiene che il processo di conservazione delle fatture
elettroniche debba essere operato entro i quindici giorni
dal ricevimento/emissione delle stesse, così come previsto
dall'articolo 3, comma 2, ultimo periodo del D.M.,. fermi
restando i termini per l'assolvimento degli obblighi di registrazione
previsti dagli articoli 23 e 25 del dPR n. 633 del 1972.
Resta inteso che la conservazione può, a discrezione
del contribuente, avere luogo anche ad intervalli più
ravvicinati.
L'obbligo di conservazione elettronica dei documenti informatici
deve essere anticipato rispetto alla cadenza stabilita dalla
norma, nell'ipotesi in cui siano in corso controlli ed ispezioni
da parte degli organi competenti (cfr successivo prg. 4.2.1).
Quando l'incarico di emettere le fatture è stato affidato
al cliente o a un terzo, l'obbligo di conservazione del documento
grava sia sul fornitore (come fattura attiva) che sul destinatario
(come fattura passiva), posto che non è possibile la
conservazione solo da parte del soggetto incaricato della
emissione del documento (cfr articolo 22, comma 3, lettera
d) della Direttiva CEE 77/388)
Il documento elettronico può essere gestito dal ricevente
con un programma informatico diverso da quello utilizzato
per la sua redazione, purché i dati e le risultanze
contabili originarie restino inalterate.
Nell'ipotesi di fattura inviata in formato crittografato,
è ammessa la sua conservazione esclusivamente nel formato
"in chiaro".
Resta fermo che il processo di conservazione delle fatture
elettroniche (emesse con l'apposizione del riferimento temporale
e della firma elettronica qualificata) si perfeziona con la
sottoscrizione elettronica e l'apposizione della marca temporale
sull'insieme dei documenti.
3.1.2. Conservazione delle fatture consegnate o spedite in
formato analogico
La fattura elettronica trasmessa e ricevuta in forma elettronica
deve essere conservata nella stessa forma.
La fattura emessa in forma elettronica, ma consegnata o spedita
in formato cartaceo, con i mezzi tradizionali o mediante strumenti
elettronici (ad esempio e-mail), può essere conservata
in formato elettronico o, in alternativa, secondo le modalità
tradizionali, su supporto cartaceo. Tanto si desume dal dato
testuale dell'articolo 39 del dPR n. 633 del 1972, secondo
cui le "fatture elettroniche consegnate o spedite in
copia sotto forma cartacea possono essere archiviate in forma
elettronica".
E' necessario, tuttavia, correlare detta previsione con l'obbligo
di operare la conservazione elettronica per "tipologie
di documenti" ai sensi del D.M., così che, prescelta
una determinata modalità di conservazione (sia essa
analogica o elettronica) in relazione ad un periodo d'imposta,
la stessa deve essere adottata per tutti i documenti rientranti
nella medesima categoria, anche in presenza di modalità
alternative di conservazione previste dalla norma.
La fattura elettronica, ricevuta in forma cartacea, come anticipato,
può essere conservata secondo le procedure previste
per la conservazione elettronica dei documenti analogici di
cui all'articolo 4 D.M. o, in alternativa, secondo le modalità
tradizionali (su supporto cartaceo).
L'obbligo della conservazione omogenea per tipologie di documenti
grava anche sul destinatario della fattura. Ciò comporta,
ad esempio, che se quest'ultimo ha prestato il consenso per
la ricezione elettronica delle fatture emesse da alcuni fornitori,
dovrà conservare in formato elettronico tutte le fatture
di acquisto, anche quelle ricevute in forma cartacea, secondo
la procedura di conservazione di cui al menzionato articolo
4 del D.M.
Il contribuente che non abbia dato il consenso alla ricezione
elettronica delle fatture, infine, può scegliere di
convertire le fatture cartacee in documenti elettronici anche
in un momento successivo, ossia fino a quando ne sussiste
l'obbligo di conservazione civilistica (10 anni ex articolo
2214 del c.c.).
Quanto sopra rileva anche quando l'emittente emette la fattura
in formato analogico. In tale circostanza, infatti, egli deve
registrare e conservare la fattura secondo le modalità
tradizionali, sempre che non decida di convertire il documento
analogico in documento informatico e procedere alla conservazione
elettronica (cfr articolo 4, comma 1 del D.M.).
Si precisa, infine, che il documento cartaceo deve obbligatoriamente
essere conservato fino al perfezionamento del processo di
conservazione elettronica, al termine del quale, quindi, si
potrà procedere alla distruzione del documento analogico.
3.2. Localizzazione della conservazione
L'articolo 39 del dPR n. 633 del 1972, come modificato, prevede
attualmente la possibilità di conservare le fatture
elettroniche in uno Stato diverso da quello del soggetto emittente.
Al riguardo l'articolo 39 detta talune condizioni:
- tra i due Paesi deve esistere uno strumento giuridico di
reciproca assistenza per quanto concerne le imposte indirette;
- il soggetto passivo, residente o domiciliato nel territorio
nazionale, deve assicurare l'accesso automatizzato all'archivio,
con ogni mezzo, in qualsiasi momento e dalla sua sede;
- il soggetto passivo deve assicurare l'integrità dei
dati e la loro leggibilità durante tutto il periodo
di conservazione ai sensi del DM 23 gennaio 2004;
- il soggetto passivo deve garantire che tutti i documenti
e i dati contenuti nell'archivio elettronico, compresi i certificati
destinati a garantire l'autenticità dell'origine e
l'integrità delle fatture emesse in formato elettronico,
siano stampabili e trasferibili su altro supporto informatico.
Ai fini della comunicazione del luogo di conservazione delle
fatture, anche se fuori dal territorio dello Stato, devono
essere utilizzati i modelli di comunicazione AA7 e AA9, nel
rispetto dei termini previsti dall'articolo 35 del dPR n.
633 del 1972.
In particolare, per quanto riguarda le modalità di
compilazione del quadro riservato all'indicazione dei soggetti
depositari e dei luoghi di conservazione delle scritture contabili
- quadro E del modello AA7/7 (soggetti diversi da persona
fisica) quadro F del modello AA9/7 (imprese individuali e
lavoratori autonomi) - devono essere indicati:
- nel campo INDIRIZZO, la città estera e l'indirizzo
completo del numero civico e del codice di avviamento postale
per le località ove esso è previsto;
- nel campo COMUNE, la dizione dello Stato estero;
- nel campo PROVINCIA, la sigla EE;
- nel campo TIPO COMUNICAZIONE: barrare la casella "A"
per comunicare il nuovo luogo di conservazione ovvero la casella
"C" per indicare la cessazione del luogo di conservazione
in precedenza indicato;
- il campo CODICE FISCALE non deve essere compilato.
4. CONTROLLO DEI DOCUMENTI CONSERVATI ELETTRONICAMENTE
L'attività di controllo rilevante ai fini dell'imposta
sul valore aggiunto è esercitata avvalendosi dei poteri
di cui agli articoli 51 e 52 del dPR n. 633 del 1972.
Fermo restando quanto disposto dalla normativa e dai documenti
di prassi amministrativa in materia di controllo dei documenti
in forma cartacea, si evidenzia che la modifica apportata
dall'articolo 2 del decreto all'articolo 39, terzo comma ed
all'articolo 52, quarto comma del dPR n. 633 del 1972, produce
rilevanti riflessi in materia di accertamenti e controlli.
L'articolo 52 del dPR n. 633 del 1972, rubricato "Accessi,
ispezioni e verifiche", al quarto comma prevede che "l'ispezione
documentale si estende a tutti i libri, registri, documenti
e scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione
non sono obbligatorie, che si trovano nei locali in cui l'accesso
viene eseguito, o che sono comunque accessibili tramite apparecchiature
informatiche installate in detti locali." L'ultimo periodo
della citata disposizione è stato introdotto alla luce
della riconosciuta facoltà di emettere e conservare
la fattura e gli altri documenti (libri, registri, scritture)
in formato elettronico.
Per apparecchiature informatiche istallate nei locali in cui
è eseguito l'accesso, l'ispezione o la verifica, deve
intendersi qualunque tipo di strumento/dispositivo che consenta
agli organi di controllo dell'Amministrazione finanziaria
l'ispezione documentale di cui all'articolo 52 del dPR n.
633 del 1972.
Nel caso in cui i documenti, i libri, i registri e le scritture
siano stati redatti e conservati in formato elettronico, mutano
le modalità tecniche di acquisizione e di analisi dei
documenti contabili oggetto del controllo da parte dell'Amministrazione
finanziaria. Le attribuzioni dei poteri degli uffici, così
come le garanzie del contribuente, restano, invece, sostanzialmente
invariati.
Nel caso in cui i libri e i registri siano tenuti con sistemi
meccanografici, il contribuente sottoposto a verifica deve
eseguire la stampa dei dati in essi registrati alla presenza
degli organi competenti. Come già chiarito (cfr prg.
3.1.1), in caso di controllo, i libri e registri tenuti sotto
forma di documenti informatici, devono essere resi statici
ed immodificabili, dall'inizio dell'anno sino alla data dell'ispezione,
mediante la conservazione elettronica, a nulla rilevando l'eventuale
stampa degli stessi su supporto cartaceo.
4.1. Poteri e limiti di cui all'articolo 52 del dPR n. 633
del 1972
L'introduzione della fattura elettronica e della conservazione
della stessa, così come dei libri, registri, scritture
contabili, in forma elettronica, produce effetti specifici
in materia di ispezioni documentali di cui all'articolo 52
del dPR n. 633 del 1972 e conseguentemente in materia di accertamento
ai sensi dell'articolo 55 del medesimo decreto.
4.1.1. Articolo 52 del dPR n. 633 del 1972
Come premesso, la disposizione recata dall'articolo 52, quarto
comma, del dPR n. 633 del 1972 (applicabile, per espresso
richiamo contenuto nell'articolo 33 del dPR n. 600 del 1973,
anche alle imposte sui redditi) prevede che l'ispezione documentale
da parte degli uffici si estende, oltre che a tutti i libri,
registri, documenti e scritture che si trovano nei locali
in cui l'accesso viene eseguito, anche a quelli comunque accessibili
per mezzo di apparecchiature elettroniche installate in detti
locali, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non
è obbligatoria.
Per effetto del disposto di cui all'articolo 6, comma 2 del
DM 23 gennaio 2004, l'esibizione del documento può
avvenire anche per via telematica, secondo le modalità
che dovranno essere stabilite con provvedimenti dei direttori
delle competenti Agenzie fiscali.
Secondo il disposto di cui al quinto comma del citato articolo
52 del dPR n. 633 del 1972, il contribuente non può
avvalersi ai fini dell'accertamento, in sede amministrativa
o contenziosa, dei libri, delle scritture e dei documenti
dei quali abbia rifiutato l'esibizione in sede di controllo.
La norma qualifica come "rifiuto di esibizione"
anche la dichiarazione di non possedere tali libri, scritture
e documenti ovvero la sottrazione degli stessi all'ispezione.
Tale disposizione vale, evidentemente, anche nel caso in cui
i sopra citati documenti e scritture siano tenuti in forma
elettronica e qualora il contribuente dichiari di non possederli
o li sottragga all'ispezione o, ancora, non renda possibile
l'accesso ai dati (ad esempio, nel caso in cui non abbia installato
delle apparecchiature elettroniche, non riveli i codici di
accesso agli archivi elettronici ovvero abbia apposto delle
protezioni hardware come ad esempio un lucchetto fisico).
A tal proposito si precisa che, qualora il sistema informativo
sia protetto da password ed il contribuente non consenta l'accesso
ai dati in esso memorizzati, per l'apertura dello stesso,
gli organi di controllo dell'Amministrazione devono richiedere
l'autorizzazione al Procuratore della Repubblica.
Infine, l'articolo 52, decimo comma, del dPR. 633 del 1972
prevede l'obbligo per il contribuente che abbia affidato a
terzi la tenuta della contabilità di esibire un'attestazione
dalla quale si evidenzi la designazione del terzo depositario
della stessa. L'obbligo sussiste anche nel caso in cui il
terzo tenga la contabilità in formato elettronico.
Il terzo, in particolare, deve consentire l'ispezione documentale
e, laddove si sia stabilito di conservare i documenti contabili
in forma elettronica, deve dotarsi di apparecchiature elettroniche
idonee.
Se l'attestazione non viene esibita o se il terzo si oppone
all'ispezione, rifiuta o volontariamente pone in essere delle
azioni volte ad impedire l'ispezione documentale, si applica
la disposizione di cui all'articolo 52, quinto comma, del
dPR n. 633 del 1972, così che la documentazione non
può essere utilizzata a favore del contribuente ai
fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa.
4.1.2. Articolo 55 del dPR n. 633 del 1972
Ai sensi dell'articolo 55, secondo comma, numero 1 del dPR
n. 633 del 1972, "quando risulta, attraverso il verbale
di ispezione redatto ai sensi dell'art. 52, che il contribuente
non ha tenuto, ha rifiutato di esibire o ha comunque sottratto
all'ispezione i registri previsti dal presente decreto e le
altre scritture contabili obbligatorie a norma del primo comma
dell'articolo 2214 del Codice civile, e delle leggi in materia
di imposte sui redditi, o anche soltanto alcuni di tali registri",
l'ufficio è legittimato ad attivare l'accertamento
induttivo. La disposizione si applica anche ai documenti ed
alle scritture redatti e conservati in formato elettronico.
Deve infine intendersi estesa anche alle fatture emesse in
formato elettronico la disposizione di cui al medesimo articolo
55, secondo comma, n. 2, che legittima il ricorso all'accertamento
induttivo qualora risulti dal verbale di ispezione che il
contribuente non ha emesso fatture per una parte rilevante
delle operazioni effettuate, ovvero non ha conservato, ha
rifiutato di esibire o comunque ha sottratto all'ispezione
tutte o una parte delle fatture emesse.
La redazione di megghy.com |